Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

- лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, т.е. продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

- имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Поскольку в отношении имущества, приобретенного лизинговой организацией в собственность, одновременно выполняются все вышеприведенные условия, то в соответствии с ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 г. № 147н, вступившей в силу с 1 января 2006 г.) имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств [10].

До 1 января 2006 г. основные средства, переданные по договору в лизинг (аренду) и учитываемые лизингодателем на своем балансе в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, не признавались основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основных средств, поскольку не отвечали критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 30.12.2004 г. № 03-06-01-02/26).

В связи с вступлением в действие с отчетности 2006 г. приказа Минфина России от 12.12.2005 г. № 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, предметы лизинга, учтенные на счете 03 на балансе лизингодателя, признаются основными средствами [10].

Проанализируем некоторые особенности отражения основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя.

1. Согласно пп. 3 и 4 раздела 2 приказа Минфина России № 15, затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете. Затем имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга в аренду лизингополучателю, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится лизингодателем с кредита счета 03 на счет 01 «Основные средства».

2. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лизингодателем по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 03 по стоимости лизингового имущества. При этом лизингодатель принимает вышеуказанное имущество на забалансовый учет на счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». При возврате лизингодателю лизингового имущества его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается лизингодателем по дебету счета 03. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 в условной оценке 1 000 руб. [10].

При отражении предмета лизинга (основных средств) в бухгалтерском учете лизингополучателем, необходимо учитывать следующие особенности:

- если договором о лизинге предусмотрено, что данное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается последним на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При возврате лизингодателю лизингового имущества его стоимость списывается с этого счета. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем и отражается на счете 02 «Амортизация основных средств». При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности к лизингополучателю списывается им с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02;

- если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость поступившего ему лизингового имущества для лизингополучателя отражается по дебету счета 08 на отдельном субсчете.

Затем затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 на счет 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество». В этом случае возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 и по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 02 на отдельном субсчете. При выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей лизингополучатель производит на счетах 01 и 02 внутреннюю запись, связанную с переносом данных по имуществу, полученному в лизинг, с субсчетов на счета собственных основных средств.

С 1 января 1999 г. действует новая версия международного стандарта финансовой отчетности № 17 «Аренда», разработанная Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности и впервые опубликован в 1982 г. В настоящее время действует новая версия стандарта, введенная в действие с 1 января 1999 г. [60].

Цель данного стандарта состоит в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом. Уже упоминавшееся разделение аренды в бухгалтерском учете на операционную и финансовую закреплено в международном стандарте следующим образом.

Финансовая аренда - это аренда, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендным имуществом ложатся на арендатора. В данной ситуации к рискам относят риски потерь от простоя имущества или технологического старения, риски гибели или утраты имущества и т.д. Вознаграждения в данном случае представлены фактически неограниченными возможностями арендатора в части извлечения прибыли, т.е. использования имущества по усмотрению арендатора, возможностью самостоятельно определять амортизационную политику. Отметим, что подобное определение финансовой аренды закреплено также в нормативных документах, регулирующих арендные отношения в США, Великобритании, Германии [27].

В МСФО 17 «Аренда» приведен порядок отражения в учете договоров аренды. Согласно общему правилу, при финансовой аренде имущество списывается с баланса арендодателя и арендатор учитывает его в составе активов (если данной позиции не придерживаться, то степень раскрытия величины контролируемых экономических ресурсов, уровня и структуры обязательств у арендатора оказываются заниженными) [27].

Если арендная сделка классифицируется как операционная аренда, имущество с баланса арендодателя не списывается. Арендный платеж относится на затраты арендатора, а арендодатель признает его как доход [27].

Мы считаем, что в настоящее время необходимость разработки правил бухгалтерского учета и отчетности в области лизинга в России не вызывает сомнений, потому что, во-первых, лизинговая отрасль за последние десять лет стала главным и важным сектором российской экономики, во-вторых, единственный нормативный акт на тему лизинга - приказ Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 - устарел. До сих пор не было принято ПБУ «Учет аренды», которое, по нашему мнению, должно было бы устранить проблемы в законодательстве, значительно упростило ведение бухгалтерского учета лизинговых операций, а это в свою очередь повлияло бы на повышение интереса к эффективному финансовому инструменту-лизингу. После принятия решения экспертной группой ассоциации лизинговых компаний и утверждения этого решения Советом ассоциации, в конце 2006 г. началась разработка Проекта Положения по бухгалтерскому учету лизинговых операций. Компания «ПрайсвотерхаусКуперс» подготовила проект ПБУ по лизингу.

Этот проект ПБУ был подвергнут критике со стороны членов экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» и ряда других представителей лизинговых компаний. Основные замечания к проекту компании «ПрайсвотерхаусКуперс» можно свести к следующему:

- предложенный проект ПБУ не учитывает накопленного в России опыта по организации учета лизинговых операций;

- проект компании «ПрайсвотерхаусКуперс» основан на стандарте МСФО 17, т.е. представляет принципы финансовой отчетности. Однако в соответствии с российской практикой регулирования бухгалтерского учета, помимо правил составления отчетности, необходимы также правила бухгалтерского учета операций;

- проектом компании «ПрайсвотерхаусКуперс» может регулироваться только успешное течение сделки, при этом не рассматриваются случаи досрочного расторжения договора [27].

Специалисты экспертной группы Ассоциации «Рослизинг» предлагают разработать три основных документа:

- документ, определяющий принципы составления финансовой отчетности, которые будут соответствовать МСФО 17 и не противоречат российскому законодательству;

- документ, определяющий использование бухгалтерских счетов и проводок. Правила бухгалтерского учета должны быть понятны российским бухгалтерам и налоговым инспекторам;

- дополнительный документ, методические рекомендации, содержащие разъяснения и примеры, объясняющие взаимосвязь бухгалтерского учета с отчетностью и нормативными документами [27].

Мы согласны с экспертами группы ассоциации лизинговых компаний, которые полагают, что работу необходимо начать с согласования общих принципов ведения бухгалтерского учета. Эти принципы, в первую очередь, должны обеспечить удобный переход от учета к отчетности. Другими словами нужно определить, что именно необходимо отражать в отчетности, а затем переходить к разработке соответствующих норм учета.

Важное требование к конечному документу - однозначность понятийного аппарата: все термины должны быть четкими и не допускать различного толкования. Мы согласны с мнением членов экспертной группы, которые считают, что в качестве основных принципов Проекта, требующих согласования, можно выделить следующие:

- какие активы, операции будут регулироваться будущим ПБУ, как их систематизировать, выделять;

- у кого из участников арендных (лизинговых) отношений должно учитываться имущество и в каком порядке;

- как начислять амортизацию, следует ли каким-либо образом сумму лизинговых платежей выделять/разбивать на части (в т.ч. с выделением выкупной стоимости);

- как определять срок полезного использования имущества;

- как оценивать различные варианты окончания сделки лизинга (при досрочном выкупе, наступлении страхового случая, изъятии) с участием лизингополучателя и третьими лицами (поручители, покупатели и др.);

- как учитывать модернизацию, ремонт имущества;

- какие операции и показатели подлежат раскрытию в отчетности и в каком объеме [27].

Таким образом, этот проект должен учитывать российскую специфику лизинговых сделок, организацию учетного процесса, организацию порядка отражения, раскрытия информации в отчетности по лизинговым операциям и опираться на методические разработки, используемые в настоящее время в российских лизинговых компаниях. Цель ПБУ «Учет аренды» должна заключаться «в определении единого методологического подхода к классификации и учету арендных операций участниками договора. Логика и содержание учетных записей при отражении аренды определяются прежде всего ее видом» [27].

В октябре 2007 г. Российская ассоциация лизинговых компаний завершила разработку проекта Положения бухгалтерского учета лизинговых операций. Доработанный Проект ПБУ лизинговых операций в начале 2008 г. был направлен на рассмотрение в Министерство финансов Российской Федерации.

1.6 Методические основы формирования учетной системы в туристических организациях

Правильное построение учетно-аналитической системы в туристических организациях обусловлено множеством факторов, среди которых особое место занимает использование учетных методов и иных элементов методологии учета.

Туризм относится к сфере услуг и представляет собой одну из самых динамично развивающихся отраслей народного хозяйства. Как любая отрасль, туризм имеет свои особенности. Главной особенностью туризма является оказание услуг только одной категории потребителей - туристам. Другая особенность заключается в невозможности оценки качества туристского продукта потребителем (туристом) до продажи данного продукта. В связи с этим для туристской деятельности существенное значение имеет маркетинг и такой его элемент, как рекламная политика. Эффективность работы туристской организации во многом определяется и наличием качественной информационной базы, а также системы поддержки маркетинга.

Развитие туризма в России требует эффективного использования государством правовых и экономических рычагов.

Правовое регулирование туристской деятельности осуществляют федеральные органы государственной власти в лице Министерства экономического развития и торговли РФ.

Программа реформирования и развития отечественного туризма осуществляется медленно. Это обусловлено множеством проблем, возникающих в области международного и внутреннего туризма. Так, развитию въездного туризма мешает недостаточно развитая материально-техническая база туристских организаций.

Одно из направлений развития туризма и совершенствования качества туристского продукта - реформирование системы нормативно-правового регулирования туристской деятельности в РФ.

Финансово-хозяйственная деятельность туристских организаций регулируется международными и внутренними документами, имеющими как регламентационный, так и рекомендательный характер.

Правовые отношения между государством, туристскими организациями и потребителями туристского продукта регулируются договором, в котором должны указываться: принципы, цели и задачи международного туристского обмена, объем таможенных льгот, условия перемещения туристов по стране, порядок страхования, условия транзитного проезда, иные условия. При этом важно отсутствие противоречий во взаимоотношениях между участниками данного договора (соглашения) в части прав, обязанностей и ответственности.

Изучение нормативно-правовых документов, регламентирующих деятельность организаций-туроператоров, показало, что в них не определен тип договора, регулирующего отношения между туроператором и турагентом. В Федеральном законе «Об основах туристской деятельности в РФ» приведено понятие «приобретение права на услуги». Полагаем, что это некорректно как с юридической, так и с экономической точки зрения. Юридическая неточность состоит в том, что поставщики услуг не реализуют права на свои услуги, а продают эти услуги по договорам возмездного характера.

В туристской деятельности правовые отношения оформляются договорами различных видов: договорами купли-продажи, возмездного оказания услуг, в том числе услуг гостиниц, перевозки, страхования, договорами комиссии, поручения, агентскими договорами.

В Гражданском кодексе РФ рассмотрены три вида посреднических сделок: по договорам комиссии, поручения и агентскому договору.

Туристские организации в основном заключают договоры универсального характера. Большая часть договоров, например комиссии и поручения, не отражают особенностей туристской деятельности. Наиболее целесообразным является использование агентского договора.

Статьей 1005 ГК РФ установлено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязана за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Особенностью агентского договора является то, что по нему можно совершать не только юридические, но и фактические действия.

К агентскому договору предъявляются определенные требования. В нем, в частности, должны быть указаны:

- наименование организации-партнера турагента;

- сумма агентского вознаграждения. Обычно его размер определяется в виде процента от стоимости реализованных туров. Агентское вознаграждение может быть установлено в виде фиксированной суммы.

К договору прилагается отчет агента. При необходимости отчет сопровождается оправдательными документами.

Может быть составлен субагентский договор. Он прилагается в случае переуступки агентом своих прав организации-субагента. Ответственность за соблюдение условий договора с организацией-туроператором сохраняется за агентом.

В целях укрепления деловых связей туроператору и турагенту следует заключать пролонгированный договор.

В последнее время в хозяйственной практике многих организаций, осуществляющих производственно-хозяйственную и финансовую деятельность в разных сферах, активно применяется сравнительно новый вид договора - договор франчайзинга. Франчайзинг представляет собой передачу или переуступку прав на использование некоторых видов собственности. Существуют две стороны франчайзинга: франчайзи (организация-покупатель) и франчайзер (организация-продавец).

Поскольку договор фрайчайзинга не что иное, как договор коммерческой концессии, правовое регулирование отношений по такому договору осуществляется согласно ст. 1072 ГК РФ.

Применительно к туристской деятельности заключение договора фрайчайзинга означает предоставление прав на продажу турпродукта, сформированного туроператором, турагенту. В процессе исполнения договора фрайчайзинга турагент использует фирменное наименование и товарный знак туроператора. Порядок использования товарного знака определен Законом РФ от 23.09.1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

В соответствии с договором фрайчайзинга туроператор-право-обладатель обязан передать турагенту по этому договору техническую коммерческую документацию, предоставить иную информацию, необходимую для осуществления прав по данному договору, проинструктировать турагента и его работников по вопросам, связанным с осуществлением таких прав и выдать соответствующие лицензии (разрешения).

Оплата услуг, предоставляемых туроператором по договору фрайчайзинга, осуществляется на основании ст. 1030 ГК РФ. Турагент может погашать задолженность перед туроператором в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену турпродукта.

Рассматривая сущность и перспективы развития фрайчайзинга в России, нельзя не отметить ряд проблем, например:

- отсутствие эффективной нормативно-правовой базы фрайчайзинга;

- проблемы финансирования фрайчайзинговой деятельности;

- отсутствие информационного обеспечения;

- недостаточная осведомленность предпринимателей о преимуществах фрайчайзинга.

Регламентация правовых и договорных отношений между турагентом и туристами осуществляется Федеральным законом «Об основах туристской деятельности в РФ». Этим законом устанавливается, что отношения турагента и туриста оформляются договором купли-продажи, в соответствии с которым турпродукт передается в собственность как совокупность неимущественных прав.

Эта норма противоречит ст. 454 ГК РФ, которая гласит: «Одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)» [12].

В случае приобретения турпродукта в собственность турагент выдает потребителям турпутевки по форме № ТУР-1 исключительно от своего имени. В соответствии с гражданским законодательством организация-турагент несет ответственность за качество проданных турпродуктов по нормам ГК РФ и Закона РФ от 07.02.1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей».

В целях бухгалтерского и налогового учета реализуемые путевки следует отражать как услуги, выполненные по договору возмездного оказания услуг. Если организация-турагент идентифицирует туристский продукт как часть материально-производственных запасов (согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), то во избежание проблем во взаимоотношениях с налоговыми органами турагент должен учитывать турпродукт как услуги.

В процессе реализации турпродукта туристу туристская организация оформляет документы, основными из которых являются:

- договор;

- туристская путевка (служит юридическим подтверждением факта приобретения продукта);

- туристский ваучер, подтверждающий факт оказания туристских услуг;

- медицинская страховка.

Договор на оказание туристских услуг заключается в письменной форме с обязательным указанием реквизитов в соответствии с законодательством РФ.

В договоре отражается следующая информация:

- данные о туроператоре или турагенте;

- данные о туристе (в большей части туристских организаций туристы заполняют анкеты);

- информация о туристском продукте, реализуемом туристу (программа тура (поездки), условия размещения и питания в гостинице, условия перевозки, оплаты услуг, не включенных в стоимость тура, перечень сопутствующих услуг (услуги гида, переводчика и др.);

- дата начала и окончания путешествия, его длительность;

- права, обязанности и ответственность участников туристской деятельности;

- минимальное число туристов в группе;

- порядок и сроки предъявления претензий.

В оказании туристских услуг могут наступить существенные изменения обстоятельств. К ним относятся:

- ухудшение условий путешествия либо изменение его сроков;

- недобор указанного в договоре минимального числа туристов для осуществления путешествия.

Это актуальная проблема в условиях жесткой конкуренции туристских организаций. Опыт туристской деятельности свидетельствует о том, что недобор минимального числа туристов может привести к отмене путешествия, что обусловливает возникновение издержек для туристов в виде оплаты расходов, связанных с оформлением туристского договора:

- непредвиденный рост транспортных тарифов;

- введение новых или повышение действующих ставок налогов и сборов;

- изменение курса национальных валют.

Убытки при расторжении договора должны возмещаться в соответствии с фактическими затратами сторон. Турист вправе также требовать возмещения морального ущерба в соответствии с действующими нормами российского законодательства. Претензии к качеству туристского продукта предъявляются туристом турагенту в письменной форме в течение 20 дней с момента окончания действия договора и подлежат удовлетворению в течение 10 дней после получения претензии.

В целях расширения объема производственно-хозяйственной деятельности и завоевания новых сегментов туристского рынка организации-туроператоры разрабатывают новые туристские продукты.

Расходы на такую разработку включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов». После реализации туристского продукта эти затраты списываются на его себестоимость равными долями в течение срока, который устанавливает руководство организации-туроператора.

Процесс разработки туристского продукта проходит по следующим этапам:

1) маркетинговый анализ туристского рынка с целью изучения потребностей туристов в новом туристском продукте;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17