Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Итак, продажа товара через интернет-магазин происходит на основании розничного договора купли-продажи, заключаемого между продавцом товара и покупателем.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 432 Гражданского кодекса заключение подобных соглашений происходит посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. Причем предложения, содержащие все существенные условия договора, которые могут быть приняты любым, кто отзовется, признаются публичной офертой (ст. 437 ГК). Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 494 Гражданского кодекса, в соответствии с которой предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой, если оно содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи.

Таким образом, информация о товаре, размещенная на сайте продавца, содержащая все существенные условия договора розничной купли-продажи, признается публичной офертой. Следовательно, продавец обязан заключить договор с любым лицом, выразившим намерение приобрести товар, предложенный в его описании. Обязанности продавца по передаче товара покупателю возникают с момента получения им соответствующего сообщения покупателя о намерении заключить договор на покупку товара (акцепта).

На сайте продавец должен разместить информацию об основных потребительских свойствах предлагаемого товара, месте его изготовления, цене и условиях приобретения, доставке товара, способе оплаты и т.д. Причем в обязательном порядке требуется указание срока, в течение которого действует предложение о продаже данного товара.

Примечательно, что продавец вправе продавать по интернету практически любой товар. Исключение составляют лишь алкогольная продукция, а также товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством России. На это указано в пп. 4 и 5 Правил продажи.

Акцептом покупателя признается заявка, в которой потенциальный покупатель товара должен указать следующее:

- наименование и адрес продавца;

- свою фамилию, имя и отчество (или другого лица, который является получателем товара);

- адрес, по которому товар должен быть доставлен;

- наименование товара, артикул, марка, разновидность, количество предметов, входящих в комплект приобретаемого товара, цена товара;

- вид услуги (при предоставлении), время ее исполнения и стоимость;

- обязательства покупателя.

В бухгалтерском учете продавца операции по продаже товаров отражаются практически в том же порядке, как и при обычной реализации.

Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами от продажи товаров через интернет-магазин является выручка продавца. При этом в качестве одного из условий ее признания выступает переход права собственности на товар (п. 12 ПБУ 9/99). В общем случае такая смена прав происходит при непосредственной передаче товара от продавца покупателю, если иное не вытекает из условий контракта или закона (ст. 223 ГК). Причем если договором купли-продажи не предусмотрено, что продавец должен доставить товар покупателю или же тот сам забирает свой заказ в месте его нахождения, то обязанность продавца по передаче товара считается исполненной в момент его сдачи перевозчику или организации связи для доставки покупателю (п. 2 ст. 458 ГК).

Однако чаще всего интернет-магазины реализуют товары с условием их доставки заказчикам. В таких случаях виртуальный продавец обязан в установленный договором срок доставить товар в место, указанное покупателем, а если таковое не названо - по месту жительства гражданина или адресу юридического лица, являющихся покупателями (п. 1 ст. 499 ГК). Причем для того, чтобы договор розничной купли-продажи считался исполненным, совершенно не обязательно вручать товар непосредственно его приобретателю. При отсутствии покупателя товар может быть передан любому лицу, предъявившему квитанцию или иной документ, свидетельствующий о заключении договора или об оформлении доставки товара (п. 2 ст. 499 ГК).

Что касается перехода прав на товар по договорам, включающим условие об их доставке, то смена собственника происходит именно в момент вручения товара покупателю. Следовательно, выручка в бухгалтерском учете интернет-продавца должна быть отражена также в момент вручения товара заказчику. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н) отражение выручки от продажи товаров производится на счете 90 «Продажи» субсчете 1 «Выручка». Причем если товары в виртуальном магазине учитываются по цене приобретения, то финансовый результат от продажи товаров определяется как при оптовой торговле. Вместе с тем розничные продавцы могут учитывать товар и по продажным ценам. Такое право им предоставляет п. 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н). В этом случае финансовый результат интернет-продавца определяется путем расчета так называемого реализованного торгового наложения, что осуществляется со времен журнально-ордерной формы учета. Кстати, учет по продажным ценам удобен с точки зрения контроля наличия товаров в торговом зале и в интернет-торговле абсолютно нецелесообразен.

Бухгалтерский учет затрат интернет-магазина подчиняется правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым затраты виртуальных продавцов от продажи товаров признаются расходами по обычным видам деятельности.

Пунктом 20 Правил продажи определено, что договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара, или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. При оплате заказа покупателем в безналичной форме или продаже товаров в кредит (за исключением оплаты с использованием банковских платежных карт) продавец обязан подтвердить передачу товара путем составления накладной или акта приемки-сдачи товара.

Особенности виртуальной торговли напрямую связаны с используемой формой оплаты товаров. Ведь, как уже было сказано, расчеты покупателей с интернет-магазинами могут осуществляться не только наличными средствами, но и «электронными» деньгами.

Заметим, что выбор способа оплаты товара, приобретаемого через интернет, принадлежит продавцу товара. При этом могут использоваться следующие варианты:

- оплата наличными курьеру;

- оплата посредством банковской карты;

- оплата с использованием электронной платежной системы.

Если оплата производится наличными, то при реализации товара продавец обязан использовать контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Такое требование установлено ст. 2 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и(или) расчетов с использованием платежных карт». Причем при продаже чек ККТ выдается на руки покупателю вместе с проданным товаром. Однако, как уже было отмечено, при виртуальной торговле товар, как правило, продается с условием о его доставке покупателю, а у курьера не всегда имеется в наличии ККТ с автономным питанием. В этом случае чек следует выбивать на ККТ заранее и вместе с товаром вручать курьеру. Причем если заказчик отказался от покупки (на практике такие случаи не редкость), а продажи товара на аналогичную сумму в этот день не намечается, то продавцу придется оформлять возврат. Напомним, что в соответствии с постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132 данную операцию следует сопровождать составлением Акта о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (ф. № КМ-3).

В тех же случаях, когда курьер обеспечен переносным кассовым аппаратом, помимо доставки товара на него возлагаются обязанности кассира-операциониста. Аналогичные разъяснения относительно применения курьерами переносной кассовой техники приведены в письме УФНС по г. Москве от 29 июня 2007 г. № 22-12/61982.

Для того чтобы производить расчеты со своими покупателями посредством банковских карт, виртуальному продавцу придется зарегистрироваться в системе электронных платежей и получить личный код. Помимо этого необходимо заключить с обслуживающим банком договор интернет-эквайринга, на основании которого кредитная организация открывает продавцу специальный счет, куда поступают денежные средства от покупателей. Ежедневно банк направляет продавцу информацию о поступлении денег на данный счет, высылая по электронной почте выписку о проведенных за день операциях. После получения выписки, подтверждающей, что покупатель оплатил заказанный товар, продавец доставляет его покупателю. Разумеется, услуги банка не бесплатные: за перевод денежных средств продавец должен будет уплатить комиссию. В бухучете данная сумма относится к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).

Расчеты посредством платежных систем, зарегистрированных в интернете, подразумевают использование так называемого «электронного кошелька». Для того чтобы использовать данную систему оплаты, продавец должен зарегистрироваться в выбранной платежной электронной системе, заполнив специальную заявку, размещенную на сайте администратора системы, и заключить посреднический договор с агентством, которое в дальнейшем будет осуществлять перевод электронных денег. После регистрации продавец размещает на своем сайте информацию для покупателей, через какую систему следует производить расчеты за товар.

Покупатель, желающий приобрести товар, регистрируется в платежной системе, указанной на сайте продавца. Далее он вносит деньги в банк, который перечисляет необходимую сумму на счет гарантийного агентства электронных платежей. Эти средства аккумулируются агентством в «электронном кошельке» покупателя. После оформления заказа деньги из «электронного кошелька» покупателя переводятся в «электронный кошелек» магазина. Гарантийное агентство за свои услуги по переводу денег также взимает комиссионное вознаграждение.

1.5 Развитие системы бухгалтерского учета лизинговых операций

Динамичное развитие лизинговых отношений, их активное использование в практике российских предприятий актуализирует проблему бухгалтерского учета лизинговых операций и его совершенствования.

Утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 105 от 25 сентября 1995 г. указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций определены правила отражения на счетах бухгалтерского учета этих операций у лизингодателя (арендодателя) и лизингополучателя (арендатора) исходя из ряда условий (см. табл. 3) [29].

Таблица 3

Порядок отражения лизинговых операций на счетах бухгалтерского учета

При составлении таблицы использовался План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56 с изменениями, внесенными приказом Минфина РФ от 28.12.1994 г. № 173 и введенными в действие с 01.01.1995 г.)

Как вытекает из текста указаний, для операций финансовой аренды (лизинга) не используются счета 03,09, 97, а также счет 45.

Мы считаем, что предложенный Минфином России порядок отражения приобретенного лизингодателем лизингового имущества на счете 08 с последующим принятием на учет по счету 01 не совсем правилен, т.к. это не связано с развитием собственной производственной базы. Суммы начисленного износа по такому оборудованию нельзя, по нашему мнению, рассматривать как собственные затраты лизинговой компании, которые связаны с предпринимательской деятельностью (дебет счета 20 - кредит счета 02), поскольку суммы износа оборудования должны включаться в себестоимость создаваемого товара с помощью этого оборудования.

Мы согласны с мнением В.А. Лугового [29], что более целесообразным представляется приобретенное лизингодателем имущество отражать на счете 41 (дебет счета 41 - кредит счета 60) и при передаче в финансовую аренду списывать его с отнесением суммы задолженности за лизинговое имущество на счет 76 (дебет счета 76 - кредит счета 41), где оно будет числиться до полного погашения долга (дебет счета 51 - кредит счета 76). Тогда отпадает необходимость начислять износ по лизинговому имуществу у лизингодателя и рассматривать его как составную часть затрат основной деятельности лизингодателя. Как реализацию (дебет счета 62 - кредит счета 46) следует учитывать не всю сумму лизинговых платежей по договору, а лишь только комиссионные вознаграждения лизингодателя с учетом НДС, приходящегося также только на комиссионные вознаграждения лизингодателя (но не на всю сумму лизингового платежа) [29].

Представляется, что лизингополучатель может покупную стоимость лизингового оборудования принять в общеустановленном порядке на учет по счету 07 с одновременным отражением долга перед лизингодателем на отдельном субсчете счета 76 (дебет счета 07 - кредит счета 76). При передаче в монтаж стоимость этого оборудования будет включена в объем капитальных вложений лизингополучателя (дебет счета 08 - кредит счета 07). Все расходы по монтажу лизингового оборудования (дебет счета 08 - кредит счетов 10, 12, 13, 60, 67, 68, 69, 70, 71, 76) при вводе его в эксплуатацию (дебет счета 01 - кредит счета 08) будут включены в его первоначальную стоимость. На счет 08 следует относить ежемесячную комиссию лизингодателя до момента ввода оборудования в действие. После принятия на учет оборудования (дебет счета 01 - кредит счета 08) комиссию лизингодателя следует списывать за счет чистой прибыли (дебет счета 81-2 - кредит счета 76) или фонда накопления (дебет счета 88) [29].

Арендные обязательства являются одним из важных объектов бухгалтерского учета. Широкое распространение получила практика заключения договоров аренды с физическими лицами. И если в правовом отношении имеются четкие ориентиры регулирования различных видов арендных договоров: проката, аренды транспортных средств, зданий и сооружений, предприятий, лизинга, то в части бухгалтерского их сопровождения есть много спорных, противоречивых рекомендаций [28].

Выход Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (прил. 1 к приказу МФ РФ от 17 февраля 1997 г. № 15) отменил ранее действовавший порядок учета, а последовательное их применение на практике, на наш взгляд, обеспечивает методологическое единство при отражении исполнения договоров лизинга в учете как лизингополучателя, так и лизингодателя.

Новый механизм учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя вызвал необходимость внести существенные изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцию по его применению (табл. 4).

Таблица 4

Система счетов бухгалтерского учета, предназначенных для отражения операций по договору лизинга

Ранее предназначенные для этого счет 09 «Арендные обязательства к получению» у лизингодателя и счет 97 «Арендные обязательства» у лизингополучателя упразднены. Остатки по указанным счетам, числящиеся по состоянию на 1 января 1997 г., были переведены на счет 76 по соответствующим cyбcчетам:

– у лизингодателя на субсчете 76-5 (дебет субсчета 76-5, кредит счета 09);

– у лизингополучателя на субсчете 76-4 (дебет счета 97, кредит субсчета 76-4).

Данные указания, обобщив накопленный опыт работы лизинговых компаний и лизингополучателей, внесли существенные изменения в порядок учета операций по договору лизинга, что, безусловно, является заслугой Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности [28].

Порядок отражения операций у лизингодателя и лизингополучателя представлен следующими записями:

- принятое в аренду по договору лизинга имущество, числящееся на балансе лизингодателя, принимается на учет по забалансовому счета 001 «Арендованные основные средства» (приход счета 001), где оно числится до момента окончания договора лизинга и возврата лизингодателю (расход счета 001); ежемесячно в суммах, предусмотренных договором лизинга, лизингополучатель начисленные платежи относит на кредит счета 76, субсчет 5 «Задолженность по лизинговым платежам» с включением в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 76-5);

- по мере оплаты денежными средствами (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 51), продукцией (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 46) или прочим имуществом (дебет субсчета 76-5 - кредит счета 62, 48) взамен денежных средств задолженность по аренде уменьшается;

- по окончании договора лизинга при переходе прав собственности на имущество к лизингополучателю последний принимает их на балансовый учет по счету 01 (дебет субсчета 01-1 - кредит сче- та 02-1).

Иной порядок учета операций по расчетам за лизинговое имущество установлен, когда последнее передано на баланс лизингополучателя. В этом случае лизинговое имущество учитывается на субсчете 01-2 «Арендованное имущество», по которому ежемесячно по установленным нормам начисляется износ, включаемый в издержки производства (дебет счета 20 - кредит субсчета 02-2). По окончании договора арендованное имущество в зависимости от условий договора подлежит возврату либо переходит в собственность арендатора. В первом случае его выбытие отражается в общеустановленном порядке (на счете 47), во втором оно переводится в состав собственных основных средств (дебет субсчета 01-1 - кредит субсчета 01-2) с одновременной внутренней записью по счету 02 на сумму начисленного износа (дебет субсчета 01-2, кредит субсчета 02-1). Расчеты за лизинговое имущество арендатор осуществляет в этом случае на субсчетах 76-4 и 76-5 [28].

Все изменения, которые происходят в учете лизинговых операций, по нашему мнению, направлены на решение проблем бухгалтерского учета лизинговых операций. Учет лизинговых операций в России далек от совершенства, он постоянно изменяется и совершенствуется. На смену действующим Указаниям разрабатываются новые. Согласно Закону № 129-ФЗ, а также во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06 марта 1998 г. № 283, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Статьей 31 Закона № 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденным приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15 (далее - приказ Минфина России № 15), а также с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, такое имущество отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В этом случае лизингополучатель отражает стоимость предметов, приобретенных по договору лизинга, за балансом.

В соответствии с ПБУ 6/01, пп. 3 и 4 которого определяют состав и критерии основных средств, предметы, сданные в лизинг (аренду), признаются основными средствами и учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

Это связано с тем, что в отношении имущества, приобретенного лизинговой компанией как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются следующие условия:

- имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, т.е. для предоставления за плату во временное владение и пользование;

- имущество предназначено для использования лизинговой организацией в целях, указанных в подпункте «а», в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17