Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

Проведение анализа затрат на качество при производстве новой продукции обусловливает введение двух отчетных форм:

- сводный отчет о затратах на качество, содержащий полную информацию о затратах на качество за отчетный период. Это позволяет проводить сравнение отчетных показателей с запланированными, отслеживать динамику затрат, а также выявлять изменения структуры затрат на качество;

- отчет о потерях от внутреннего брака и о потерях от внешнего брака, который должен содержать информацию о внутреннем и внешнем браке с разбивкой по статьям калькуляции, что позволяет сравнивать плановые показатели с фактическими, а также с показателями за отчетный период.

Данные отчетные формы служат источником информации для комплексного анализа затрат на качество. Наиболее эффективным по нашему мнению является проведение функционально-стоимостного анализа (ФСА). ФСА - метод системного исследования функций, работоспособности различных объектов и затрат на их реализацию.

В современном бизнесе одним из направлений формирования стратегических конкурентных преимуществ в промышленности является предоставление потребителям сервисных услуг более высокого качества или новых услуг. Для проведения оценки качества предоставляемых сервисных услуг можно использовать методику Mystery Shopping, которая также известна под названием Secret Shopper, - Таинственный покупатель, Таинственная покупка.

В настоящее время многие не только отечественные, но и западные компании в данных условиях продолжают делать главный упор на удовлетворенность покупателей высоким качеством предоставляемых услуг, что в будущем может привести к потере некоторой доли рынка. Примером может служить политика обслуживания в сервисных центрах автомобильной компании «Фольксваген». Но в условиях, когда невозможно выделиться среди конкурентов посредством высокого качества услуг, наиболее эффективными средствами могут служить изменение характера предоставления услуг, формирование «фирменного стиля», применение индивидуального подхода к покупателям, т.е. должно осуществляться воздействие на эмоциональную сферу покупателей.

Новации должны базироваться на последних технологических достижениях. Так, например, услуги по предоставлению информации могут осуществляться с помощью различных аудио- и видеосистем, причем их трансляция может производиться, в том числе и посредством компьютерных сетей.

Формирование информационной базы и проведение анализа качества сервисных услуг должно производиться с соблюдением следующих требований: наличие большого количества исходной информации; обеспечение объективной и всесторонней оценки качества сервиса; учет действия факторов времени; возможность объединения разномерных показателей в один интегральный показатель; возможность «встраивания» интегрального показателя в системы оценки и анализа всей деятельности предприятия.

Построение системы управленческого учета качества сервиса должно быть ориентировано на решение проблем по следующим трем направлениям:

1. Обеспечение необходимого уровня качества обслуживания клиентов. При этом его расчет и выпуск стандартов должен основываться на детальном изучении рынка и потребностей покупателей.

2. Периодическое измерение и контроль качества предоставляемого сервиса. Для измерения достигнутого уровня качества сервиса рекомендуем использовать в рамках управленческого учета систему внутренней отчетности, содержащую сведения о значениях показателей качества. Данные формы отчетности должны использоваться не только для целей учета, но и в сфере внутреннего контроля. Эта система должна базироваться на специально разработанной модели ответственности и отношений персонала.

3. Организационное обеспечение использования результатов внутреннего контроля и оценки для повышения общего уровня качества сервиса.

Организация управленческого учета и анализа качества сервиса на промышленных предприятиях, производящих новую продукцию, способствует улучшению их деятельности в целом. А также позволяет наиболее точно выявить и отразить следующие тенденции, связанные с повышением качества сервиса: повышение стоимости деловой репутации фирмы; рост капитализации компании; увеличение добавленной стоимости продукта, образованное за счет повышения качества сервиса; оптимизацию распределения ресурсов и оборотных средств; снижение неэффективных издержек; повышение эффективности бизнеса в связи с уточнением позиционирования за счет четкого определения стратегических, тактических и текущих целей предприятия.

В современном бизнесе одним из направлений формирования стратегических конкурентных преимуществ в промышленности является предоставление потребителям сервисных услуг более высокого качества. Поэтому производители вынуждены осуществлять оценку и анализ собственных систем сервиса, а также конкурентов.

В современных рыночных условиях принятие любых управленческих решений осложняется тем, что этот процесс происходит в условиях риска и неопределенности. Учетно-аналитическую работу на предприятии можно организовать в соответствии с делением всех рисков данных проектов на внешние и внутренние. При этом оказание управленческого воздействия на уровень внешних рисков (к которым относят риски изменения рыночной конъюнктуры) невозможно вследствие неподконтрольности обусловивших их факторов. Однако при этом их оценка и учет играет важную роль при принятии управленческих решений.

К внутренним рискам при реализации нововведений можно отнести:

- проектные риски (нехватки ресурсов, несвоевременной подготовки проекта и т.д.);

- риски производства (технического и технологического проектирования, процесса производства, контроля и т.д.);

- рыночные риски (изменения требований покупателей, неправильного выбора рекламной стратегии, неверного определения потребностей рынка или неправильное истолкование неудовлетворенных потребностей покупателей как незанятую рыночную нишу и другие риски, связанные с реализацией продукции).

Методы анализа рисков позволяют определить вероятность наступления негативных событий, а также влияние факторов, связанных с качеством проектирования, изготовления и реализации продукции.

На основе полученных аналитических данных составляются рекомендации по снижению уровня риска рассматриваемых процессов. Традиционно методы минимизации рисков разделяют на три группы:

1. Распределение рисков (так называемая диверсификация).

2. Страхование рисков.

3. Резервирование средств. Резервирование для отечественных предприятий в настоящее время представляется весьма эффективной альтернативой процесса страхования. Процесс резервирования средств можно условно разделить на две группы:

– резервирование денежных средств. Это можно также «осуществить с помощью увеличения резервного капитала путем отчисления средств из нераспределенной прибыли и открытием в управленческом учете субсчета к счету 82 «Резервный капитал» - «Резерв на покрытие потерь от неоправданных затрат на качество выпускаемой продукции»;

– резервирование технических средств производства (или других видов имущества).

Суммарные затраты на обеспечение качества, выраженные в абсолютных значениях, как правило, приходится с чем-то сравнивать, чтобы получить относительную величину. Это позволяет при анализе проследить тенденции их изменения с учетом вариаций в объеме выпуска продукции, ее номенклатуры, издержек производства и т.д.

В каждой фирме выбираются те показатели, которые наилучшим образом отражают ее специфику. Как правило, используется несколько показателей, что позволяет проследить тенденции в изменении затрат на обеспечение качества с учетом воздействия различных факторов.

Для качественного проведения проверки затрат на качество необходимо в начале провести их группировку и определить учетные регистры, в которых может содержаться информация по ним. Затраты на качество принято классифицировать по следующим элементам:

1) затраты на предупредительные мероприятия;

2) затраты на контроль;

3) внутренние затраты на дефект;

4) внешние затраты на дефект.

Наметив план работы, проверяющий проводит общие процедуры, к которым относятся: проверка аккуратности записей в учетных регистрах (обнаружение подчисток, исправлений, арифметических и прочих ошибок); проверка правильности подсчета итогов; составление выборки, в которую входят необычные хозяйственные операции, проводки с нестандартной корреспонденцией, крупные операции в рублях и в иностранной валюте; сопоставление данных первичного, аналитического и синтетического учета; проверка наличия у первичных документов всех необходимых реквизитов.

Одним из способов проведения проверки затрат на качество является изучение состава и структуры затрат по элементам в динамике за несколько лет, для этого полученные данные систематизируются, и составляется сводная ведомость, на основе которой оформляется итоговое заключение.

При этом отдельные предприятия, являющиеся частью подобных объединений (и просто взаимодействующие предприятия, например, в отношениях производитель - поставщик), не имеют возможность контролировать качество выпускаемой продукции на всех стадиях воспроизводства. Решение данной проблемы может быть найдено в проведении проверки второй стороны.

2.5 К вопросу о структуре стоимостных показателей финансового и стратегического учета как основы для управления результативностью

Зарубежный опыт свидетельствует, что при формировании системы стратегического учета в коммерческих организациях важную роль играет процесс формирования стоимостных показателей. Круг данных показателей изначально определялся на основе данных финансового учета. Так, в частности, профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг выделяют три базовые группы стоимостных показателей финансового учета: 1) поступления и выплаты, 2) затраты и доходы, 3) издержки и стоимостные результаты производства (оборот/выручка от реализации с учетом изменения запасов). Первая группа соответствует показателям, характеризующим денежные потоки организации в узком их понимании, и рассматривается более детально в рамках стратегического учета денежных потоков. Вторая и третья группа показателей является основой для организации стратегического учета затрат и прибыли. Из приведенных базовых показателей могут выводиться как абсолютные, так и относительные показатели, например: избыток и дефицит платежных средств, показатели финансовых результатов и рентабельности собственного капитала и др. Стоимостные показатели могут быть компонентами результатной цели, показатели, характеризующие денежные потоки относятся к компонентам цели ликвидности.

Коммерческие организации должны производить периодическую оценку и поддержание платежеспособности. Для этого необходимы учетные данные о поступлениях и выплатах денежных средств с учетом начального состояния платежных средств.

Определить сальдо платежей за период без учета начального запаса платежных средств можно по формуле:

П1 - В1 = СП1, (25)

где П1 - поступления денежных средств за отчетный период;

В1 - выплаты денежных средств за отчетный период;

СП1 - сальдо платежей (излишек или дефицит денежных средств) за отчетный период.

Для приведения полученных результатов в сопоставимый вид на момент принятия управленческих решений применяют дисконтирование, позволяющее привести результаты к одному периоду с помощью выбранной ставки процента (нормы дисконта). Дисконтирование позволяет осуществить расчет приведенного дохода или стоимости капитала или капитализированного дохода. Данные показатели широко применяются в зарубежной практике при оценке коммерческих организаций и в качестве показателей эффективности.

В ходе расчета сальдо платежей принимают в расчет денежные притоки и оттоки, возникающие по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако для оценки результатов деятельности данных показателей недостаточно. В связи с этим данные показатели должны быть дополнены такими показателями, как доходы, затраты, выручка и издержки.

В современной экономической литературе термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» воспринимаются зачастую как равнозначные понятия для обозначения количества потребленных ресурсов в стоимостном выражении или денег, которые нужно заплатить за товары и услуги. Данные термины широко применяются в нормативных актах, регулирующих финансовый и налоговый учет, в учебной, научной литературе. В связи с этим необходимо разграничивать эти понятия.

Для финансового учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Ряд авторов связывает понятие расходов со стоимостью использованных или потребленных товаров или услуг. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда связывают понятие расходов с сокращением собственного капитала. Профессора Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда дают следующее определение данного термина: «Расходы представляют собой неблагоприятное движение ресурсов, уменьшающее прибыль фирмы. …Расходы - это использование или потребление товаров и услуг в процессе получения дохода» [53].

Расходы могут быть оценены на основе исторической, футуристической и смешанной концепции. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда выделяют три метода оценки расходов: по исторической стоимости (себестоимость); текущей стоимости; стоимости альтернативного использования текущих денежных эквивалентов.

Кроме того, отражение расходов на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности зависит от используемой концепции прибыли. В случае, когда прибыль трактуют как изменение стоимости, «расходы отражаются всегда, когда имеет место снижение стоимости или когда в будущем не предполагается прироста стоимости за счет использования этих товаров или услуг» [53]. Концепция прибыли, основана на поступлении денежных средств и предполагает отражение расходов максимально близко по времени к моменту понесения затрат. При методе начисления расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны связанные с ними доходы.

В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение «расходы» для целей финансового учета. Под расходами, в соответствии с ПБУ 10/99, понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В США и Англии термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Термин «expenses» используется для обозначения затрат, используемых при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов и предполагает использование принципа начисления. Термин «cost», по утверждению М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера «Теория бухгалтерского учета» [35], нашел более широкое распространение и относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов. Таким образом, понятие «расходы» относится к использованию лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам.

За рубежом понятие расходы также трактуется по-разному. FASB под расходами понимает выбытие или другое использование активов или образование кредиторской задолженности (или сочетание и того, и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или выполнения других видов деятельности, составляющих продолжающуюся основную деятельность предприятия [53].

Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA) следующим образом характеризует данный термин: «Валовое уменьшение активов или валовой прирост кредиторской задолженности, возникшие в результате прибыльно ориентированной деятельности предприятия и признаваемые и оцениваемые (измеряемые) в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета» [53].

Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (AARF) характеризует расходы как потребление или потери потенциальной прибыли или будущих экономических выгод в форме уменьшения активов или увеличения кредиторской задолженности хозяйствующего субъекта, не связанные с выплатами собственникам и приводящие к уменьшению собственного капитала в отчетном периоде. [53].

Американский институт бухгалтеров (AIA) понимает под ними «…все истекшие затраты, вычитаемые из доходов» [53].

Г.Р. Хамидуллина дает следующее определение: «Издержки обращения по своему содержанию текущие затраты, расходуемые каждый год полностью и требующие ежегодного авансирования. По своей экономической сути они отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансированной стоимости).» [51]. Р. Энтони под издержками понимает денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью, отождествляя тем самым издержки с себестоимостью [57].

Таким образом, возникает необходимость разграничения понятия «затраты отчетного периода» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, которые не относятся к конкретному виду продукции (работ, услуг), а приходящиеся в целом на отчетный период - на управление и продажу).

Профессора Д. Хан и Х. Хунгенберг под затратами понимают «стоимостную оценку потребленных на предприятии за определенный период ресурсов (вход)...» [52]. Все затраты они классифицируют по причинам возникновения и периодизации на производственные, внепроизводственные и чрезвычайные. Стоимостную оценку непотребленных предприятием ресурсов и еще находящейся на предприятии произведенной продукции они правомерно рассматривают в качестве запасов. Профессор М.И. Кутер делит все затраты на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Под индивидуальными затратами понимается стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Агрегированные затраты представляют собой себестоимость, исчисленную по всей выпускаемой продукции (для реализованной продукции - себестоимость продаж).

Затраты коммерческой организации могут увеличивать стоимость активов, т.е. являться активообразующими, списываться непосредственно в расходы отчетного периода и не относиться к расходам вообще. Активообразующими являются затраты, обещающие выгоду в будущем, стоимость которых вложена в реальные объекты (материалы, и т.п.). Капитализируемые затраты не списываются в расходы отчетного периода и не создают самостоятельного объекта актива, а увеличивают себестоимость ранее образованных активов, являются затратами, увеличивающими стоимость активов. Активообразующие затраты в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».

Понятие «расход» в МСФО и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Согласно МСФО, расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе. Следовательно, понятия «расходы» и «затраты» не являются синонимами. В учетной практике расходы представляют собой совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции, товаров (работ, услуг).

Различие понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции.

Профессора Х. Хунгенберг и Д. Хан справедливо отмечают: «Издержки, которыми оцениваются только ресурсы, потребленные в ходе основной хозяйственной деятельности предприятия (производства и реализации продукции, работ, услуг), отличаются от затрат предприятия кроме всего прочего, различной стоимостной оценкой в объеме (расчетные амортизация, проценты. риск, а также расчетная заработная плата предпринимателя)» [52]. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу.

Для признания затрат в качестве расходов необходимы следующие условия: затраты должны носить текущий характер, производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов и систематически отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности; возможность определить сумму расхода; наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Вторая группа показателей позволяет определить годовое сальдо прибыли, которое рассчитывается по формуле:

Доходы - Затраты = Годовое сальдо прибыли. (26)

Третья группа показателей позволяет определить производственный результат:

Выручка - Издержки = Производственный результат. (27)

При этом затраты должны оцениваться в целях осуществления планово-контрольных расчетов по фактической величине на базе цен приобретения, а издержки - по фактической величине на базе восстановительной стоимости.

ГЛАВА 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ УЧЕТ И ИЗМЕНЕНИЯ В ОТЕЧЕСТВЕННОМ УЧЕТЕ СОГЛАСНО МСФО

3.1 Международный опыт и российская практика взаимодействия бухгалтерского налогового учета

Сложившиеся мировые юридические традиции в совокупности с бурным развитием налогообложения в XIX в. привели к возникновению двух моделей бухгалтерского учета, одним из главных различий, между которыми является противоположный взгляд на проблему исчисления учетной прибыли и ее связь с налогооблагаемой величиной.

Первая концепция возникла в XIX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли. Эта модель, получившая название налоговой (континентальной), до сегодняшних дней в различных модификациях преобладает в странах континентальной Европы. Ею руководствуются в учетных системах Германии, Франции, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и других странах. Разумеется, внутри группы страны различаются по степени связи между системами бухгалтерского учета и налогообложения. Например, Германия представляет собой яркий пример жесткой зависимости, Франция - сильной, но постепенно ослабевающей. К упомянутым странам достаточно близко примыкают южно-американские государства, такие как Аргентина, Бразилия, Перу, Уругвай, Боливия, Чили и др., нередко выделяемые в самостоятельную модель.

Главная особенность налоговой концепции бухгалтерского учета состоит в том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства в лице налоговых органов. Таким образом, налогообложение оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета.

Основным достоинством этой концепции следует признать ее логичность и простоту. Она опирается на единственный основательный и авторитетный источник - закон. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, учетную прибыль, которая является налоговой базой и отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет - это единая органически целостная система, которую нельзя разделить на части.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17