Аспекты совершенствования бухгалтерского учета в условиях слияния с МСФО

В процессе анализа нужно изучить динамику данных показателей и уровень выполнения плана, провести межхозяйственный сравнительный анализ и выяснить причины изменения.

Частные показатели - это данные о прямых затратах труда на производство единицы продукции или количество полученной продукции за единицу рабочего времени. Затраты труда на производство единицы продукции (трудоемкость) зависят от многочисленных факторов, которые можно разделить на две группы:

- природно-климатические, биологические и агрозоотехнические, от которых зависит рост урожайности культур и продуктивности животных;

- организационно-технические, которые содействуют сокращению затрат труда на 1 га посева или на содержание 1 головы животных.

Таким образом, трудоемкость продукции в растениеводстве представляет собой затраты труда на 1 га посевов, деленные на урожайность культур, а в животноводстве - затраты труда на содержание 1 головы, деленные на продуктивность животных.

Вспомогательные показатели используются для оперативного контроля за уровнем производительности труда на протяжении года. Подразделяются, в свою очередь, на индивидуальные показатели, которые характеризуют затраты труда на единицу конкретных работ, и суммарные показатели, которые состоят из индивидуальных, например затраты труда на 1 га пашни, на 1 голову животных и т.д.

Для анализа использования фонда заработной платы необходимо провести сравнительный анализ в динамике за ряд лет, сравнить показатели оплаты труда с аналогичными показателями соседних хозяйств, средними по району, региону и т.д. Для большей наглядности можно в ряд с анализируемыми показателями оплаты труда поставить какой-либо показатель производительности и, сравнив их темпы роста, отследить, насколько оплата труда на предприятии соответствует качественным характеристикам использования трудовых ресурсов.

В процессе факторного анализа фонда оплаты труда можно применять следующие расчетные формулы:

ФЗП = ЧР Ч ГЗП, (22)

или

ФЗП = ЧР Ч Д Ч ДЗП, (23)

или

ФЗП = ЧР Ч Д Ч П Ч ЧЗП, (24)

где ФЗП - фонд заработной платы;

ЧР - среднегодовая численность работников;

ГЗП - среднегодовая зарплата одного работника;

Д - количество отработанных дней одним работником за год;

ДЗП - среднедневная зарплата одного работника;

П - средняя продолжительность рабочего дня;

ЧЗП - среднечасовая зарплата одного работника.

Показатели себестоимости, рентабельности и финансовые результаты деятельности предприятия в условиях рынка имеют наиболее важное значение, т.к. являются показателями результатов хозяйственно-финансовой деятельности.

Все эти показатели тесно связаны между собой. Финансовые результаты зависят от себестоимости произведенной и реализованной продукции и их соотношения с выручкой от реализации и являются расчетной величиной для показателей рентабельности.

Информация к данному анализу может быть получена из типовых и специализированных форм годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма № 87-АПК «Реализация продукции», форма № 8-АПК «Затраты на основное производство», форма № 9-АПК «Производство и себестоимость продукции растениеводства», форма № 13-АПК «Производство и себестоимость продукции животноводства», а также первичные документы и регистры бухгалтерского учета.

Себестоимость сельскохозяйственной продукции представляет собой совокупность всех затрат на производство этой продукции и рассчитывается:

- на всю произведенную и реализованную продукцию;

- продукцию той или иной отрасли;

- единицу определенной продукции.

По каждому из этих разделов анализ себестоимости может включать сравнительный анализ в динамике, межхозяйственный, районный и т.д. Особое внимание при данном анализе необходимо обратить на структуру себестоимости и ее изменения. При необходимости нужно проанализировать некоторые статьи затрат, особенно те, что состоят из нескольких составляющих. К таким статьям относятся материальные затраты, т.к. они состоят из двух составляющих: количества затраченных материалов и цен на них. Например, особое внимание необходимо обратить на такие статьи затрат, как минеральные удобрения, корма, семена, нефтепродукты, запасные части, в зависимости от значимости тех или иных затрат в хозяйстве. Еще одним важным составляющим данного раздела является детальный анализ комплексных статей в себестоимости продукции: общехозяйственных и общепроизводственных затрат, их динамики, соотношения с плановыми цифрами, обоснованностью и необходимостью тех или иных структурных изменений в этих статьях.

Кроме того, анализируя себестоимость продукции сельского хозяйства, особое внимание необходимо уделить соотношению в структуре себестоимости постоянных и переменных затрат. Исходя из прямо пропорциональной зависимости уровня переменных издержек от количества произведенной продукции при неизменности постоянных издержек, можно рассчитать, какое количество переменных и постоянных затрат приходится на единицу продукции и как это соотношение изменяется и влияет на себестоимость в зависимости от количества произведенной продукции.

Финансовые результаты зависят от количества реализованной продукции, цен и себестоимости. Необходимо сделать анализ в сравнении и в динамике. Для определения влияния этих показателей на конечный результат реализации продукции можно провести факторный анализ.

Рентабельность (убыточность) сельскохозяйственной продукции представляет собой отношение прибыли (убытка) от продажи или производства продукции к ее себестоимости или объему продаж, выраженное в процентах.

Этот показатель может рассчитываться в двух вариантах: рентабельность произведенной продукции и рентабельность реализованной продукции.

1.11 Методический подход к внутреннему налоговому аудиту деятельности санаторно-курортных организаций

Термин «методика» происходит от греческого «methodos» - путь исследования. Методика внутреннего налогового аудита аналогична методике аудита - это система принципов, приемов, правил и требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе ее проведения.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, т.е. более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.

Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и т.д.).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита в зависимости от вида деятельности или отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, санаторно-курортных организаций, строительных организаций, банков, инвестиционных институтов и др.

Мы считаем, что при разработке методики внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организациях целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», т.к. это позволит учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организации управленческого учета и т.д.

Так, методику проведения внутреннего налогового аудита санаторно-курортных организаций, по нашему мнению, необходимо строить с учетом следующих аспектов: организационно-правовые основы и структура санатория; калькулирование статей расходов по санаторно-курортной путевке; бухгалтерский учет затрат курортных услуг и налогообложение.

Все три указанных аспекта тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Первый из них важен как на этапе предварительного планирования, так и в процессе проведения внутреннего налогового аудита. В целях определения объема выборки и аудиторских процедур аудитору следует установить организационно-правовую форму и структуру санатория, виды деятельности и наличие соответствующих лицензий. На основе установленного делаются выводы об отраслевых особенностях организации, о возможных способах бухгалтерского учета и налогообложения и в зависимости от них формируются дальнейшие этапы проверки, предусматриваются соответствующие аудиторские процедуры.

Аспект второй - калькулирование статей расходов санаторно-курортных путевок. В рекреационной отрасли калькулирование является основой исчисления себестоимости санаторно-курортных услуг и, следовательно, имеет непосредственное отношение к формированию затрат организаций санаторно-курортного комплекса. Без знания основ калькулирования аудитору практически невозможно оценить реальность величины затрат на предоставление санаторно-курортных услуг. Аудитор должен уметь калькулировать статьи расходов путевок различных категорий, в том числе детских, в зависимости от комфортности номера, наличия усиленного питания, большого количества медицинских и лечебных процедур и т.д. Различия в отпускной цене путевок должны подтверждаться расчетами и планируемыми расходами по каждой статье калькуляции.

Третий аспект напрямую касается правильности отнесения затрат на предоставление санаторно-курортных услуг по статьям затрат, применяемым в учете организаций санаторно-курортного комплекса, их распределение по объектам учета, соответствия бухгалтерских записей по учету хозяйственных операций типовой корреспонденции счетов. Изучив два предыдущих аспекта, достаточно квалифицированный аудитор имеет полное представление о порядке учета затрат на предоставление санаторно-курортных услуг и о том, какие последствия влечет за собой нарушение методологии учета. Из-за ошибок в учете затрат могут быть неверно сформированы показатели бухгалтерской отчетности и, следовательно, искаженно исчислены налоги. Особенности в учете организаций санаторно-курортного комплекса определяют и особенности применяемых аудиторских процедур.

Номенклатура статей затрат, их состав и методы распределения по видам услуг должны определяться методическими рекомендациями, учитывающими специфику деятельности и особенности отрасли.

Для санаторно-курортной отрасли целесообразна группировка расходов по калькуляционным статьям, которая может быть применена санаториями для учета затрат на обслуживание отдыхающих и больных:

- заработная плата персонала;

- единый социальный налог (взнос) с отчислением по тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- диетическое питание;

- курортное лечение (лечебные процедуры и медикаменты);

- курортно-досуговое обслуживание;

- хозяйственные расходы;

- амортизация основных средств;

- благоустройство территории;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- прочие производственные расходы;

- непроизводственные расходы.

На наш взгляд, к основным отраслевым особенностям при проведении аудита в санаторно-курортных организаций следует отнести:

1) необходимость контроля и учета процесса движения бланков строгой отчетности - путевок, курсовок и других разрешенных к применению без контрольно-кассовых машин;

2) обеспечение раздельного учета доходов и расходов по освобожденным от уплаты налога на добавленную стоимость и подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость услугам;

3) обеспечение раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, осуществляемым в различных режимах налогообложения, в том числе переведенным на уплату единого налога на вмененный доход;

4) контроль «недозаездов» и досрочных отъездов отдыхающих и связанных с этим оплаты путевок и списания продуктов питания. Для отражения в бухгалтерском учете недозаездов и досрочных отъездов должна быть выработана единая методология, основанная на понятии «доход» в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации «Реализация товаров, работ или услуг»;

5) наличие и возможность установленных «Правилами санатория» «сухих пайков», порядок их выдачи, учета и налогообложения;

6) определение условий, порядка и учета возврата частичной оплаты стоимости путевки при необходимости досрочных выездов;

7) разработку системы скидок на санаторно-курортные путевки при их продаже потребителям посредниками (турагентами) в зависимости от сезонности и сроков поступления авансов (предоплат);

8) разработку и внедрение норм и нормативов, не установленных нормативными актами, их регулярный пересмотр, пересчет на фактически отработанные санаторием койко-дни и обслуженное количество отдыхающих. Например, списание моющих и дезинфицирующих средств для нужд столовой санатория должно производиться с учетом фактического количества питающихся и рекомендованными нормами расхода каждого используемого средства;

9) определение порядка фиксации не предоставленных отдыхающим лечебных процедур в связи с их добровольным отказом или по рекомендации врача;

10) включение в калькуляции на календарный год праздничных и иных событий, предусматривающих дополнительное питание, которое приводит к удорожанию койко-дня, а также прочих дополнительных расходов по статье «Культурно-досуговые мероприятия»;

11) составление меню-раскладки, учитывающего профиль заболеваний, диетическую направленность и необходимое количество килокалорий;

12) обоснование методов распределения в бухгалтерском учете общехозяйственных расходов между видами получаемых доходов, в том числе облагаемых разными налоговыми режимами;

13) необходимость внедрения специализированных первичных бухгалтерских документов;

14) обоснование норм расходов на озеленительные мероприятия, на содержание паркового хозяйства с учетом произрастающего количества одно- и многолетних зеленых насаждений, их ценности, площади земли и т.д.

Рассмотрев указанные особенности, мы пришли к выводу о необходимости разработки внутреннего стандарта, который включает отраслевую методику для проверки налогов.

Методика аудита отдельных налогов, уплачиваемых санаторно-курортными организациями, разрабатывается примерно по той же схеме, как и методики аудита отдельных участков бухгалтерского учета. Так составляется методика, которая должна включать в себя:

1. Общие положения стандарта

1.1.Цель и основания разработки стандарта

1.2. Необходимость использования стандарта

1.3.Сфера применения стандарта

1.4.Взаимосвязь с другими стандартами

1.5. Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами и внутренними стандартами

1.6.Срок действия

2. Сущность внутреннего стандарта

2.1. Основные требования

2.2. Методология решения указанной проблемы.

3. Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов

4. Источники информации, используемые при аудите: первичные документы по разделу учета и налогообложения; регистры налогового учета, регистры аналитического и синтетического учета; налоговые декларации

В разделе 1 «Общие положения» рассматриваются цели и основания разработки стандарта, положения о необходимости использования стандарта, сфера его применения и срок действия.

Раздел 2 «Сущность внутреннего стандарта» включает в себя следующие подразделы:

– «Основные требования». Здесь рассматриваются основные требования, которым должен следовать внутренний аудитор при проведении проверки по соответствующим налогам;

– «Методология решения указанной проблемы» рассматривается в форме общего плана и программы проведения аудиторской проверки расчетов с бюджетом по соответствующему налогу. Методика внутреннего налогового аудита включает этапы и последовательность проведения аудита, определение характера проверки каждого участка бухгалтерского учета и налогообложения доходов и перечня используемых внутренним аудитором процедур, указываются объекты аудита, к которым относятся налоги, подлежащие аудиторской проверке. Показатели, являющиеся источниками формирования проверяемых налогов, могут быть представлены в виде таблицы.

В разделе 3 «Перечень основных нормативных документов, регулирующих порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов» приводятся все нормативные акты, регулирующие установленные правила ведения налогового и бухгалтерского учета, порядок налогообложения проверяемых налогов и хозяйственных операций, связанных с объектом проверки.

Перечень основных нормативных документов включает Налоговый кодекс Российской Федерации, законодательные акты субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления по налогам, действующим на подведомственной им территории, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ, закон, положения по бухгалтерскому учету, методические указания, инструкции и др., которыми должен руководствоваться внутренний аудитор при проверке базы соответствующего налога.

В разделе 4 «Источники информации, используемые при аудите» приводятся документы, служащие основанием для отражения в учете операций, которые формируют налоговые базы проверяемых налогов.

Перечень первичных документов приводится по каждому налогу, что позволяет внутреннему аудитору сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете (применяются ли типовые формы первичных документов, как оформлены документы и др.).

Наличие перечня налоговых рисков в санаторно-курортной организации позволяет внутреннему аудитору определить их соответствие с общепринятыми и при необходимости сделать соответствующие рекомендации.

Внутренние аудиторы, получающие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

По приведенной выше схеме можно составлять методику для различных налогов, уплачиваемых санаторно-курортной организацией.

Программа внутреннего налогового аудита для санаторно-курортной организации включает проверку тех налогов, которые непосредственно уплачивает экономический субъект. В настоящее время налогообложение субъектов рекреационной сферы предусматривает уплату следующих видов налогов:

1) налог на прибыль санаторно-курортной организации (в соответствии с гл. 25 НК РФ);

2) налог на имущество (в соответствии с гл. 30 НК РФ, начиная с 01.01.04 г. согласно вступившему в силу закону Ставропольского края № 44-КЗ);

3) транспортный налог (в соответствии с гл. 28 НК РФ, по закону Ставропольского края № 52-КЗ от 27.11.02 г. (в ред. от 28.11.2006 г. № 84-кз);

4) налог на добавленную стоимость (НДС) на оказание дополнительных (платных) услуг (в соответствии с гл. 21 НК РФ);

5) земельный налог (в соответствии с гл. 31 НК РФ, Земельным кодексом РФ от 25.10.2001 г. № 136-ФЗ (в ред. от 28.02.2007 г. № 21-ФЗ);

6) единый социальный налог ( в соответствии с гл. 24 НК РФ);

7) единый налог на вмененный доход.

Проведение внутреннего налогового аудита включает 3 этапа:

1-й - организация и планирование;

2-й - основной;

3-й - заключительный.

Представим развернутую характеристику каждого этапа:

1 этап. Организация и планирование:

1.1. Знакомство с финансово-хозяйственной деятельностью санатория

1.2. Изучение учетной политики

1.3. Предварительная оценка существующей системы налогообложения

1.4. Представление о системе внутреннего контроля, оценка существенности, аудиторский риск

1.5. Разработка общего плана и программы аудита

2 этап. Основной - проверка и подтверждение правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет:

2.1. Аудит прямых налогов

2.2. Аудит косвенных налогов

3 этап. Заключительный:

3.1. Формирование пакета документов

3.2. Составление аудиторского отчета о степени достоверности формирования, отражения в учете уплаты экономическим субъектом налога на прибыль во всех существенных аспектах

Следует отметить, что периодически уплачиваемые налоги могут быть не всеми налогами, которые должен уплачивать санаторий. В частности, может возникать обязанность время от времени уплатить налог в качестве налогового агента, например, налог на добавленную стоимость в соответствии со ст.149 НК РФ. Поэтому программа проверки должна содержать все возможные налоги, которые могут ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы внутреннего налогового аудита используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля санаторно-курортной организации.

По нашему мнению, на этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов в проверяемом санатории, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов (федеральных, налогов субъектов Федерации и местных), с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов. На основании полученных ответов и исследовании учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов санаторно-курортная организация в ней не предусмотрела. Затем внутреннему аудитору следует разработать рекомендации о подготовке дополнений к учетной политике для целей налогообложения, если в этом возникает необходимость. Соответственно целесообразно рассмотреть положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определить, предусмотрена ли рабочим планом счетов достаточная глубина аналитического учета по всем видам налогов в разрезе бюджетов, в которые производится уплата.

Внутренний аудитор должен подтвердить соответствие совершаемых операций и ведения бухгалтерского учета действующему законодательству. Внутренний налоговый аудит представляет собой самостоятельный вид систематизации информации, поскольку преследует цель составления налоговых деклараций. Поэтому проверка соответствия нормам налогового законодательства лежит в основе аудита налогообложения в целом.

Как показывает практика, наибольшая доля уплачиваемых санаторно-курортной организацией налогов приходится на налог на прибыль организации.

Предварительная оценка существующей системы налогообложения должна включать в себя:

- общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения санаторно-курортной организации;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- проверка методики исчисления налоговых платежей;

- правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17