Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету

экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющихся

сведений;

3. логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи

между распоряжением имущества, несоответствии сведений в документах,

учете и отчетности фактическим операциям и результатам финансово-

хозяйственной деятельности и материальными последствиями деяний для

собственников имущества и государства;

4. материальные последствия определяются в виде части доходов и других

денежных средств, не использованных для осуществления деятельности

организации и (или) не поступивших государству в виде налогов.

"С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-

бухгалтерская экспертиза состоит из следующих элементов:

. анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся

в материалах уголовного дела;

. экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;

. сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского

учета и отчетности организации, выявление отклонений;

. анализ отклонений и определение фактических показателей реализации

продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода

от торгово-закупочной деятельности в абсолютных значениях;

. определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского

учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

. определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-

следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов,

бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и

показателям"[41].

Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся

сведениям, относящимся к предмету экспертизы.

Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении

уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется

содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.

Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в

пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о

том, кто является материально ответственным лицом за недостачу имущества,

допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета нарушения и

т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к

различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов "нарушение",

"ответственность". Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы

своей компетенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех

или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соответствующих

материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок

ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным

бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную

ответственность за имущество, еще не означает, что во всех случаях они

будут нести уголовную ответственность за его недостачу. Решение последнего

вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).

На практике встречаются случаи постановки перед экспертом-бухгалтером

вопросов, выходящих за пределы его компетенции. Их можно разбить на две

основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только

следователь (суд), например, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии

о сумме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не

относящиеся к бухгалтерскому учету[42].

Правильная постановка вопросов зависит от предмета и задач

бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты

работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами.

Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.

Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов

рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей

характеристике вопросов, которые можно оставить перед экспертом

бухгалтером.

Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наиболее

распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгалтером могут ставиться

другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не

должны выходить за пределы компетенции эксперта.

1) Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов образования

недостачи и излишков денежных средств или товаро-материальных

ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным

бухгалтерского учета материально ответственных лиц.

Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто

бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается

из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно

операциям относится. Нередко эксперт может установить, что недостача

образовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для

расследования. При этом он обычно прибегает к приемам восстановления

количественного учета или контрольного сличения.

Следователь вправе ставить вопросы:

. каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на

данном объекте, в натуральном и суммированном выражении;

. в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном торговом

предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за

конкретный период?[43]

Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ревизии. Нередко

эксперту-бухгалтеру приходится проверять правильность установленной суммы

недостачи по материалам ревизии. При этом он проверяет не только

правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им

соответствующих правил проведения ревизии.

. За какой период образовалась недостача (излишки)?

Для решения вопросов относительно факта образования недостачи или

излишков эксперту предоставляются документы, отражающие возложение

материальной ответственности на отдельное лицо, движение материальных

енностей и их наличие на определенный период времени. Например,

применительно к магазину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц,

приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, договоры

администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с

приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные

ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".

. Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения

порядка учета/неправильное оприходование или списание в расход/либо

естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения,

необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?

. Каковы причины образования излишков, не являются ли ими неоприходование

материальных ценностей, списание в расход невыбывших ценностей,

необоснованная пересортица?

. Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за

счет пересортицы материальных ценностей)?

Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи

излишками на основе нормативных актов, регламентирующих такой зачет.

При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересортице,

обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться

экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета,

данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве,

строительстве, товароведении и др.

. Кто является материально ответственным за данную недостачу?

В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать

суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто

является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с

решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной

ответственности за преступление в результате которого образовалась

недостача.

2) Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или

ревизора в принянтии документов, представленных материально

ответственным лицом.

Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным

бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ревизор отказываются принимать

документы, представленные материально ответственным лицом. Эксперт-

бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского

учета может дать заключение о правильности или неправильности отказа в

принятии документов.

3) Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, причиненного

действиями определенных лиц.

Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В частности, входит ли

в компетенцию эксперта-бухгалтера установление суммы ущерба. "Материальный

ущерб как отражение неблагоприятных изменений в хозяйственных средствах

предприятия, наступивших в результате преступления - категория

материальная. В связи с этим, он как последствие волевой деятельсности,

связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском

учете предприятия в виде позитивных или негативных следов. Те и другие

могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных

познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях.

Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный

метод получения достоверных знаний о факте – материальном ущербе, получить

эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его

же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с

другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать

вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"[44].

Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как

единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос является завершающим

после серии других, относящихся к отдельным обстоятельствам дела вопросов.

Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным

образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недостачи,

созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтенной продукции,

например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ,

последних отражение в документах.

4) Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки

бухгалтерского учета, определенных хозяйственных операций в данной

организации, достоверности этого учета.

Обычно необходимость постановки подобных вопросов возникает в

результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за

ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета,

который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может

поставить их и по собственной инициативе, при наличие отдельных сигналов о

неправильном ведении бухгалтерского учета. Так как существует множество

бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно

установить каким требованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому

учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.

5) Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бухгалтером заданий

по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов

других специальностей, показаниях свидетелей и других материалах

следственного дела о суммах, излишне полученных с потребителей, о

количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отличается от других

заключений тем, что наряду с данными бухгалтерского учета основой здесь

служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть

показано, на каких именно материалах дела оно основано (например,

заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).

6) Вопросы, направленные на сопоставление официальных данных

бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица

с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными

следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции,

выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского

учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помогает следователю

ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения

хищений оказавшиеся в его распоряжении неофициальные записи, обычно

являющиеся вещественными доказательствами.

7) Вопросы, ответы на которые помогают следователю выявить, собрать и

правильно понять материалы бухгалтерского учета, имеющие значение для

дела.

"Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может помочь узнать, в

частности: нет ли расхождения между сопоставляемыми документами, в каких

организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно

использовать для сопоставления с проверяемыми документами и т.п.

При постановке подобных вопросов преследуется цель использовать

бухгалтерские знания для проверки, были ли совершены в действительности

операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно

формально оформлены эти документы.

Эта группа вопросов отличается от предыдущих тем, что заключение

эксперта в данном случае лишь указывает на источник выявления определенных

документов, путь обнаружения важных для следователя учетных записей, с

помощью которых возможно разрешать вопросы по существу дела"[45].

Назначение бухгалтерской экспертизы по перечисленным вопросам

напоминает непроцессуальные консультации эксперта-бухгалтера. Следователь

выбирает ту или иную форму в зависимости от конкретных обстоятельств дела.

В частности, подобные вопросы рекомендуется разрешать путем получения

экспертного заключения в случаях, когда при рассмотрении дела в суде могут

возникнуть сомнения в том, достаточно ли полно следователь исследовал то

или иное обстоятельство, использовал ли он все возможности данных

бухгалтерского учета.

8) Вопросы, связанные с выяснением значения нарушений, допущенных

счетным работником.

Перед экспертом-бухгалтером нельзя ставить задание установить

причастность определенного лица к хищениям ии злоупотреблениям. Такие

выводы делает только следователь (суд) на основании материалов дела, в том

числе заключения эксперта-бухгалтера.

Подобное заключение эксперт-бухгалтер может дать при ответе на такие

вопросы: своевременно и правильно ли по счетам разнесены первичные

документы; правильно ли учтены результаты инвентаризации; обоснованно ли в

соответствии с типовой корреспонденцией счето проводились бухгалтерские

проводки; правильно ли списаны товаро-материальные ценности по различным

актам; правильно ли учитываются при расчетах с поставщиками акты о

недостаче или порче поступающих от них на склад товаро-материальных

ценностей; создавали ли допущенные в бухгалтерском учете неправильности

возможность злоупотреблений для должностных лиц и каких именно (по

должности); находятся ли в определенной связи между собой выявленные

нарушения и неправильности в бухгалтерском учете; к деятельности каких лиц

(по должности) относится искаженное отражение в учете определенных

хозяйственных операций.

Рассматриваемые вопросы несколько отличаются от предыдущих, и, отвечая

на них (и им подобные), эксперт подходит к оценке действий тех или иных

работников в рамках своей компетенции.

Подобные заключения эксперта-бухгалтера помогают следователю правильно

оценить действия счетных работников, сделавших неправильные учетные записи,

что объективно способствовало злоупотреблениям.

Говоря о подобных заключениях эксперта-бухгалтера, следует еще раз

подчеркнуть недопустимость попыток ставить перед экспертами-бухгалтерами

вопросы, относящиеся к субъективной стороне преступления, которые должен

решать следователь.

9) Вопросы, направленные на выяснение обстоятельств, способствующих

преступлениям, и разработку мер по их устранению.

Необходимость выяснения подобных вопросов вытекает из требования

уголовно-процессуального закона (ст. 68 УПК). "Проведенный анализ судебно-

следственного и экспертного материала по различным видам финансово-

хозяйственных преступлений, объектов преступного посягательства,

поступивших из всех звеньев правоохранительных органов, позволяет

классифицировать и сгруппировать вопросы профилактического характера, по

которым могут быть даны ответы экспертами"[46]. Эту классификацию можно

представить в следующем виде:

. вопросы происхождения причины возникновения определенных фактов,

установленных следствием (судом), по которым эксперт может вынести

заключение на основе специальных знаний;

. вопросы причинной связи фактов, могут быть исследованы конкретные

причины, повлекшие за собой или облегчившие экономического

правонарушения;

. вопросы выявления новых фактов, которые становятся известными лишь в

процессе проведения экспертизы не были известны следствию и суду;

. вопросы, связанные с последствиями действий или бездействия; эксперт

устанавливает, к каким последствиям может привести несоблюдение правил

Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и др.

10) Вопросы, связанные с проверкой выводов ревизоров.

Они ставятся перед экспертами-бухгалтерами часто. При этом нередко

допускаются ошибки, из которых наиболее распространенной является

постановка вопросов в общей форме, например, подвергаются ли экспертом

выводы ревизий? При такой постановке вопроса эксперт вынужден повторять всю

работу ревизора. Поэтому перед экспертом следует ставить конкретные

вопросы, связанные с определенными положениями, выдвинутыми ревизором. При

этом нужно иметь ввиду изложенное о характере вопросов, в которые ставятся

на разрешение эксперта-бухгалтера.

Специфическими, относящимися только к материалам ревизии, могут быть

вопросы о правильности – с позиции бухгалтерского учета – методов

проведения ревизии и о том, все ли приемы анализа учетных данных, которые

дают возможность наиболее полно исследования, вытекающие из заданий,

поставленных перед ревизией, использованы ревизором.

"При установлении экспертом-бухгалтером неполноты проведенной ревизии

назначается дополнительная ревизия, а при установлении ее методической

несостоятельности или неправильности, необоснованности сделанных выводов –

повторная ревизия"[47].

Таким образом, по всем группам вопросов, сформулированных следователем

(судом), эксперты, исходя из материалов дела, применяя специальные знания и

методики исследования, могут проводить экспертизу и совместно с

правоохранительными органами разрабатывать конкретные профилактические

рекомендации.

ГЛАВА 5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА, ЕГО ОЦЕНКА СЛЕДОВАТЕЛЕМ И СУДОМ. РОЛЬ судебно-

бухгалтерской экспертизы В ВЫЯВЛЕНИИ И УСТРАНЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ,

СПОСОБСТВОВАВШИХ СОВЕРШЕНИЮ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

После производства исследований эксперт составляет письменное

заключение и удостоверяет его своей подписью.

Заключение эксперта – это представленные в установленном порядке

письменные выводы специалиста, привлеченного в предусмотренном уголовно-

процессуальном порядке в качестве эксперта, относительно обстоятельств

дела, выяснение которых требует специальных познаний. Заключение эксперта

представляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе

специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования

представленных следствием или судом материалов.

Необходимо различать заключение эксперта как источник доказательств и

как доказательство.

"Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого

доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность

использовать в процессе установление истины по делу применяемые

специалистами для выяснения или объяснения тех или иных существенных для

дела фактов"[48].

Однако доказательством по делу будет не сам акт экспертизы, а сведения

о фактах, выводы эксперта содержащиеся в нем.

Само заключение, как и содержащиеся в нем сведения о фактах, должно

отвечать требованиям допустимости и относимости.

Если в ходе исследования будут установлены обстоятельства, по поводу

которых вопрос не ставился, но которые по мнению эксперта, имеют

существенное значение, соответствующие данные также включаются в

заключение. О других обстоятельствах, имеющих существенное значение,

следует сообщить следователю до составления заключения. Тем самым решается

вопрос об истребовании дополнительных материалов и проведении исследования,

формулируется дополнительное задание эксперту.

Проявление экспертом инициативы в указании на дополнительные

обстоятельства возможно лишь при условии выполнения им исследования по

поставленным вопросам. Не допускаются самовольная замена поставленных на

разрешение вопросов новыми.

Обычно заключение эксперта формулируется в форме акта, который состоит

из вводной, исследовательской частей и выводов.

Раздел 1. Прежде всего указывается назначивший экспертизу следственный

орган или суд, которому адресовано заключение эксперта-бухгалтера. В

заголовке заключения указывается номер дела, фамилия и инициалы обвиняемых,

статьи Уголовного Кодекса, по которым предъявлено обвинение. Затем

указывается фамилия, имя и отчество эксперта-бухгалтера, его образование,

специальность, ученая степень и звание, а также занимаемая им должность,

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7