Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

(организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной

операции, оформленной данным документом (например, в счет-фактуре и т.п.),

а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех

случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяйственной операции

не совпадают. Другие реквизиты определяются характером документируемых

хозяйственных операций.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе

обоснованно принято подразделять на распорядительные, оправдательные,

комбинированные; по степени обобщения – на первичные и сводные; по

количеству отраженных в них операций – на разовые и накопительные; по месту

составления – на внутренние и внешние.

Распорядительные документы – это такие документы, которые содержат

распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции.

Например, чеки на получение наличных денег из банка, приказ на отпуск

материалов со склада.

Оправдательные – это документы, составляемые в момент совершения

операции или тотчас же после ее совершения и служащие доказательством того,

что данная хозяйственная операция была произведена. К примеру, расходная

накладная, выписанная на отпуск материалов со склада во исполнение

распорядительного документа – требования и т.п.

Комбинированные – это такие документы, которые включают элементы

распорядительного и исполнительного документа. Таким документом является,

например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится

распоряжение о совершении операции, а в нижней – отметка о выплате наличных

денег из кассы.

Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются

финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные

документы, включая платежные поручения, документальные основания для выдачи

наличных денег с расчетного счета - расходные кассовые ордера, чеки -

содержат информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой

организации (доходами и другими денежными средствами). К первичным

документам относятся и платежные документы, на основании которых к

исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и

сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные

ордера, приходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведения о

целевом назначении и экономической природе денежных средств организации.

Достоверность, своевременное и качественно оформление первичных учетных

документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение

исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В основные

первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по

согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть

подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием

даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о

хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются

сводные учетные документы.

Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и

машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана

изготовлять за сво счет копии таких документов на бумажных носителях для

других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов,

осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской

Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных

учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только

органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами,

налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в

соответствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы – документы, в которых фиксируется одна финансовая

или хозяйственная операция. Например, платежное требование, кассовые ордера

и т.п.

Накопительные документы – документы, в которых оформляются однородные

операции, совершенные в разное время (например, за неделю, декаду, месяц и

т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель

учета рабочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприятия. Внешние

документы оформляют финансовые или хозяйственные операции между двумя

предприятиями. Например, счет-фактура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные

регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтетического) учета,

в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка

данных о наличии товаро-материальных ценностей, денежных средств и операций

с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и

накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных

документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской

отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах),

на отдельных листах и карточках, в ивде машиноргамм, полученных при помощи

использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках,

дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в

силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на

основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные

операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом

порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их

защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров

бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является

коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и

бухгалтерского учета. В таких случаях и оперативные и бухгалтерские записи

имеют одинаковое доказательственное значение. Поскольку на основании таких

материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального

ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственности каждого из

них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к

официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить

на четыре группы:

1) документы, установленные соответствующими инструкциями, но не

используемые непосредственно в бухгалтерском учете, например,

кассовые чеки и кассовая лента;

2) документы, произвольно установленные должностными или материально

ответственными лицами;

3) регистры оперативного учета, дополняющие или расшифровывающие данные

бухгалтерского учета или имеющие самостоятельное значение. Например,

карточки количественного учета материальных ценностей;

4) неофициальные записи материально ответственных и должностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок

лиц, участвующих в операциях, отраженных в таких записях. Если подобные

записки подписаны лицами, то эксперт может считать их достаточными для дачи

заключения.

3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза указано,

что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в

актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей,

показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти

сведения представляются в качестве исходных данных и исследования их

связано с исследованиями бухгалтерских документов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ревизий,

заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных

следователем, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют

функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-

бухгалтерская экспертиза

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспертиза выписанные

документы являются потому, что в них содержатся дополнительные данные об

объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых

хозяйственных операций и для определения времени и листа возникновения

документов, обстоятельств составления, первоначального назначения, порядка

использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании

которых он составлен[38]. Если ревизия была проведена до расследования, в

акте обычно излагается ряд операций, не являющихся предметом судебно-

бухгалтерская экспертиза Иным обычно бывает акт проведенной по требованию

следователя ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не

связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии

прежде всего с точки зрения изложенных в нем актов, чтобы ответить на

вопросы следователя.

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем

или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью

правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в

процессе исследования документов эксперт-бухгалтер установит существенные

пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий,

сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по

поставленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его

вызывает возражения со стороны эксперта-бухгалтера, рекомендуется допросить

ревизора.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если

при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были

положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам,

он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей

знаний в двух случаях: когда судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертиза

в другой области знания имеют один и тот же предмет исследования или

предметы исследования различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются

заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-

бухгалтерская экспертиза предмет исследования.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о

доброкачественности или подложности текста документа, подписей и т.п.;

заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии

предметов, материалов или товаров, операций с которыми исследуются по

документам экспертом-бухгалтером.

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бухгалтер исследует

только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных

познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе подвергать сомнению, поскольку

определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию

эксперта-бухгалтера.

При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-

криминалиста, установившего подлог расписок получателей денежных или товаро-

материальных ценностей, дает возможность эксперту включить в сумму тот

расход ценностей, который оправдан подложными расписками. Поясним это на

примере.

"По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-

бухгалтером был поставлен вопрос о размере материального ущерба,

причиненного обвиняемыми. Эксперт располагает документами, служившими

основанием для начисления заработной платы, а также платежными ведомостями.

При исследовании платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в

пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух других они тоже

подделаны, но кем – неизвестно. В отношении остальных четырех подписей

эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи

случаях признал начисление заработной платы необоснованным, а в остальных

четырех – обоснованным"[39].

Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами эксперта-

криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в

ведомостях с семью поддельными подписями.

Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кладет заключение

эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем

заключении.

В деле может находиться несколько противоречивых заключений экспертов

другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-

бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-

бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на

которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-

бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-

бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на

соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем

суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу

приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений

эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу

заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-

бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является документальное

оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из

показаний обвиняемых и свидетелей. Они могут сообщить о времени, месте,

объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих

сомнению или даже опорочивающих документ, который подлежит исследование.

Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых

материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером

только в том случае, если эти показания непосредственно связаны с

документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер

не вправе оценивать показания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-

бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в

следующих случаях:

. при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие

между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и

показаниями обвиняемых и свидетелей;

. если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли

документально показания обвиняемых и свидетелей, в связи с чем ставит

эксперту-бухгалтеру соответствующий вопрос;

. если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные

операции и настаивают на зечете отдельных документов, уменьшающих

установленную экспертом-бухгалтером недостачу;

. при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном

ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских

показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-

бухгалтеру.

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и свидетелей

исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как

вспомогательный материал при даче заключения по определенным

обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-

бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть

установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их

целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах

документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в

каком размере действительно получены деньги или товаро-материальные

ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработки

документов, принятия их к учету и произведенные на основании из расчеты.

При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в

документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.

"Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие этапы прохождения

и обработки документов в бухгалтерии, принятие их к учету и проведение по

документам расчета, приобретают большое значение для эксперта-бухгалтера,

в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского

учета"[40].

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы,

имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь

большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления

места изъятия документов.

Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия

определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если

точно известно, где и у кого они находятся. Судебный эксперт-бухгалтер

должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы

в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению следователя.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее

заключение по фактам, обстоятельством, исследуемым способом встречной

проверки. Операцию, которая проводилась в двух различных операциях, во всей

ее полноте эксперт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае,

когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр

документа.

При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен

убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты

при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции

прокурора. При этом обращается внимание на следующие обстоятельства:

. документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету

экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных

доказательств на основании постановления следователя;

. следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в

вещественных доказательствах, относятся к деятельности исследуемой

организации и достоверна;

. следственными действиями установлен источник записей (сведений),

содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных

доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).

В целях обнаружения следов преступления и других вещественных

доказательств следователь производит осмотр предметов и документов.

Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может

заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы

осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-

бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния состояния

учета на образовании недостач и излишков товаро-материальных ценностей: он

должен привлечь к исследованию значительное количество документов и счетных

регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях

документы и счетные регистры могут быть осмотрены следователем с участием

эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет необходимости описывать в

заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для эксперта-бухгалтера

могут быть или объектами исследованияэксперта по документам, или же иногда

рассматриваются как дополнительный источник освещения тех хозяйственных

операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в

основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает

тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до

назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом

второй юстиции.

Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают показания

подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о

приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и

т.п. Удостоверенные судом ходатайства подсудимых о необходимости

дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-

бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании

им материалов дела и дачи заключения.

Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях

хозяйсвования являются документы и и регстры бухгалтерского учета и

отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и

результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела,

использование которых связано с исследованием хозяйственных операций,

отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности

вещественных доказательств.

ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

судебно-бухгалтерской экспертизы

Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза

отвечаеттребованиям уголовно-процессуального закона по всестороннему и

объективному исследованию обстоятельств дела. Исследование документов

бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким

образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поставленные

перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. достигается это

совокупностью следующих методов:

1. анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности проводится с целью

определения фактических результатов финансово-хозяйственной

деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных

в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся

основанием для учета и отчетности;

2. объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7