Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности предприятия

- валовая прибыль

- прибыль/убыток от продаж

- прибыль/убыток до налогообложения

- прибыль/убыток От обычной деятельности

- чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый

- убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма рас-чета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организа-ции».

Так, валовая прибыль представляет собой разницу между дохо-дами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. с. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой фи-нансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.

В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого поня-тия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В со-ответствии с указанными нормативными документами операцион-ные и внереализационные доходы и расходы формируют финансо-вые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансо-вый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убы-ток) представляет собой конечный финансовый результат деятель-ности организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата по-казывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Таким образом, формирование конечного финансового резуль-тата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности -- в разрезе эле-ментов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской инфор-мации имеет отчетный период формирования показателей финансо-вых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделя-ется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его при-менению информация о финансовых результатах прошлых лет ак-кумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода фор-мируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы бу-дущих периодов».

Конечно, полнота информации о финансовых результатах раз-личных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совер-шенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гипер-инфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных перио-дов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственни-кам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требу-ется их выборка из информационных массивов прошлого и соответ-ствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответ-ствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих перио-дов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых резуль-татах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспек-тиве.

Следующим важнейшим классификационным признаком, выте-кающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку вы-деляются два направления учета формирования информации о рас-пределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственни-кам организации и капитализация прибыли.

Информация о размере капитализированной прибыли отражает-ся на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитали-зации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности органи-зации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финан-совых результатов и распределения прибыли, сложившейся в ре-зультате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли дохо-дов собственникам организации формируется только в году начис-ления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсут-ствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организа-ции, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим ито-гом с начала деятельности организации. Между тем указанная ин-формация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с вели-чиной прибыли, созданной организацией за период ее функциониро-вания.

В то же время вся информационная подсистема учета финансо-вых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно от-носиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине при-были, созданной организацией. Создание массива такой информа-ции достигается путем введения в информационную подсистему со-ответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятель-ности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятель-ности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависи-мости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характе-ра могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается услов-ной прибылью или условным убытком. При этом представление ин-формации по сегментам требует выделять его финансовый резуль-тат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых ре-зультатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с це-лью уточнения самых разнообразных результатных показателей фи-нансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономиче-ских решений.

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., окончательно разде-лило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позво-ляющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского уче-та в действующем налоговом законодательстве выделяются опреде-ленные группы операций, формирующих налогооблагаемую при-быль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереа-лизационные операции и операции, не учитываемые при определе-нии налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и рас-ходов по однородным группам операций формирует элементы нало-гооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл. 3).

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета фи-нансовых результатов. Возникла необходимость в сближении нало-гового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработ-ке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, по-зволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.

Таблица 3 - Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и нало-гового законодательства по налогообложению прибыли

К та-ким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное на-логовое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего на-логового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.

Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отноше-нии налогообложения прибыли, выявляемой по определенному пе-речню операций. Это порождает различный характер налогообложе-ния прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на на-логооблагаемую и льготированную.

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная проце-дура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, форми-рующая авансовые платежи по налогу на прибыль.

Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представле-на в следующем виде (табл. 3).

Предложенная классификация финансовых результатов направ-лена на построение на ее основе информационных массивов, удов-летворяющих запросы различных пользователей, с целью опреде-лить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокуп-ность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из не-скольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерско-му учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Значение учетной политики в последнее время существенно воз-росло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, опера-тивность и эффективность принимаемых управленческих решений.

В то же время кроме аппарата управления организацией, фор-мирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов -- внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бух-галтерской отчетности, следует воспринимать через понимание ал-горитмов их расчета.

Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления пока-зателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различ-ных концепций прибыли (15, с. 203-230). В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов (32, с. 462-470).

Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгал-терского учета. Речь идет не только о его технократическом разви-тии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связан-ные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора эле-ментов учетной политики, формирующих величину финансовых ре-зультатов, вступает в противоречие с основополагающей целью все-го бухгалтерского учета -- формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользова-телей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту инфор-мацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.

Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения по-святит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение ко-торого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

- способы, увеличивающие финансовый результат;

- способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование фи-нансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет-ности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину фи-нансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 4).

Таблица 4 - Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгал-терском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.

Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотре-нии данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретен-ный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его экс-плуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определя-ется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу ор-ганизации, то теоретически возможен вариант, при котором рас-сматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величи-ны финансовых результатов.

Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и спо-соб списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис-пользования в первый год своего применения резко увеличит расхо-ды по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное пере-несение стоимости объектов основных средств на указанные расхо-ды организации.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10