Адаптация производственного учета к системе "Директ-костинг" на предприятии

Общая схема классификации производственных затрат представлена в Приложении А.

Калькуляция представляет собой способ исчисления себестоимости единицы продукции. Являясь одним из элементов метода бухгалтерского учета, она тесно связана с другими элементами, в первую очередь, со счетами.

Калькулирование себестоимости продукции имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции. Калькуляции используются для планирования себестоимости продукции и установления обоснованных цен на продукцию.

В калькуляции обобщаются затраты предприятия в денежной форме на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Теорией и практикой производственного бухгалтерского учета выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые определяют фактическую себестоимость продукции. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п.

1.2 Сущность, история возникновения и развития системы калькулирования себестоимости «Директ-костинг»

На производственных предприятиях учет производственных затрат можно организовать различными методами и системами в зависимости от способа оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции. Все методы используют при принятии управленческих решений.

В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической себестоимости, нормативной и плановой.

В зависимости от характера производственного процесса выделяют попередельный и позаказный методы учета затрат.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости (системы «абзорпшен-костинг» и «директ-костинг»).

В условиях рыночной экономики эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система управленческого учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на казахстанских предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

«Директ-костинг» - западная система производственного учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики.

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование «директ-костинг» означает учет прямых затрат. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых, что и нашло свое отражение в названии системы и свидетельствует о том, что оно появилось не случайно. В дальнейшем себестоимость, определяемая по системе «директ-костинг» стала учитываться не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат. Иными словами, она стала калькулироваться на основе только производственных затрат, т.е. издержек, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Отсюда налицо некоторая условность данного названия. Поэтому часто эту систему называют еще и «вериэйбл-костинг» - калькуляция себестоимости продукции по переменным затратам.

Николаева С.А. [4, с.26] приводит следующее определение системы «директ-костинг»: это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общим издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете финансовых результатов.

В учебном пособии по управленческому учету под редакцией А.Д Шеремета [5, с.175] система «директ-костинг» называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинального дохода как разницы между выручкой и переменными издержками производства и реализации на первом этапе. На втором этапе из маржинального дохода вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. Шеремет указывает, что данные о маржинальном доходе лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции.

Мнения различных авторов относительно истоков теоретических основ данного метода расходятся, но большинство из них отмечает, что практически первым упоминанием о делении затрат по характеру зависимости от объемов производимой продукции является труд Т.Е. Клипштейна «Учение об альтернативах в учете», изданная в Лейпциге в 1781 году. На примере металлургического производства он показал, как прямые затраты можно относить на отдельные производственные фазы: добывающее, угольное производство, переработка шлаков, а накладные расходы - прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье "Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле", опубликованной в газете "Немецкая металлургия", он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как "первичные накладные расходы", "вторичные накладные расходы", "постоянные затраты", "переменные затраты", "прогрессивные затраты" и "дегрессивные затраты". О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные -- покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе "Основы учета себестоимости и политика цен", изданной в 1902 году.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: "К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам -- все оставшиеся элементы" [6, с.6].

Таким образом, первые идею разграничения расходов на постоянные и переменные выдвинули немецкие ученые Т.Е. Клипштейн (1781), О. Шмаленбах (1899) и Г. Гесс (1903). Однако они четко не сформулировали признак этой классификации. Деление расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объемов производства было четко сформулировано в 1923 г. Дж. Кларком. Он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала, расходы на содержание административного и технического персонала, поддержание оборудования в надлежащем состоянии, содержание сбытовой сети, сумму обычной прибыли на задействованный капитал. Переменные расходы, согласно Дж. Кларку, - это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие, изменяющиеся в зависимости от величины объема производства.

Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинга» в 30-е годы внесли К. Руммель, В. Раутенштраух, Д.Ж. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга», графики промежуточного бюджета и критического объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение -- «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.

Начало практического применения «директ-костинга» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. В 1961 г. она же издает второй специальный отчет, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих «директ-костинг». Большой вклад после второй мировой войны в организацию учета по системе «директ-костинг» внес немецкий ученый Г.Г. Плаут. Именно он стоял у истоков создания интегрированной системы «стандартный «директ-костинг», соединяющий в себе идею учета плановых (стандартных, нормальных) затрат с идеей учета граничных (предельных) затрат.

Поворотным моментом в развитии теории производственного учета, явилось четкое обоснование Ч. Хорнгреном и Р. Энтони принципа «разной себестоимости для различных случаев». Объясняя это, Р. Энтони писал, что «для расчетов многие компании используют данные о себестоимости трех типов: о себестоимости по центрам ответственности - для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей; о полной производственной себестоимости - для установления цен и принятия других оперативных решений при нормальных обстоятельствах; о прямой производственной себестоимости для установления цен и принятия других оперативных решений в специфических обстоятельствах, например, если необходимо задействовать свободные мощности».

Система учета переменных затрат в США получила наименование «директ-костинг», в Великобритании - «маржиналькост», в Германии - «система учета сумм покрытия, или система учета «граничных (предельных) затрат», а во Франции - «маржинальная бухгалтерия».

Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «директ-костинг» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости.

Термин «директ-костинг», по мнению английских ученых Ч.П. Хорнгрена и Дж. Фостера, «неудачен», так как на запасы распределяются не только прямо относимые затраты материалов и труда, но и переменные общепроизводственные расходы. Поэтому термин «вериэйбл-костинг» более точно отражает суть метода.

В профессиональной литературе стран СНГ распространен привычный термин «директ-костинг», который имеет определенные преимущества:

- исторически обусловлен (указывает на происхождение этой системы);

- достаточно полно отражает сущность системы (поскольку больший удельный вес в переменных затратах занимают, как правило, прямые переменные затраты);

- лаконичен;

- интернационален [7, с.15].

Автор работ по финансовому менеджменту Керимов В.Э. выделяет несколько основных причин появления метода «директ-костинг» в качестве системы управленческого учета организации [8, с.290]:

1. Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель -- модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

2. Бухгалтерская причина. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только затраты, связанные с выработкой продукции. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.

3. Значительное развитие система «директ-костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

На важнейшую роль «директ-костинга» как базы принятия управленческих решений указывает Друри [9, с.24]. Он отмечает, что система «директ-костинг» важна в качестве базы принятия стратегических средне- и краткосрочных решений и может быть основанием корпоративной стратегии организации только в виде агрегированных сводок, планов и отчетов. В разработке долгосрочной стратегии «директ-костинг» учитывается наряду с другими факторами деятельности предприятия.

В качестве выводов можно сформулировать следующее. Система «директ-костинг», основная идея которой была выдвинута немецкими учеными еще в конце XIX в., впервые стала применяться в компаниях и фирмах США в середине XX в. Сущность ее заключается в подразделении затрат производства в зависимости от изменения его объема на затраты, являющиеся постоянными, и переменные - изменяющиеся пропорционально объему производства. В себестоимость продукции включаются только переменные расходы. Постоянные же затраты собираются на отдельном счете и закрываются непосредственно на счета финансовых результатов [10, с.623].

1.3 Основные черты и виды системы «директ-костинг» на настоящем этапе развития управленческого учета

Сущность системы «директ-костинг» заключается в принципиально новом подходе к включению затрат в себестоимость. Главной особенностью «директ-костинга» является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены. Такая система учета приводит к тому, что постоянные затраты в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства.

Схема калькуляции себестоимости по переменным издержкам представлена на рисунке 1.

103

Рисунок 1 - Калькуляция себестоимости по переменным расходам

Согласно рисунку 1 только переменные затраты включают в себестоимость. Для ее определения сумму переменных затрат делят на количество произведенной продукции и предоставленных услуг.

Прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные общепроизводственные расходы (ОПР) являются основными элементами себестоимости, которые участвуют при расчете себестоимости продукции.

Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов представляет нужную, в условиях рынка, информацию о тенденциях изменения затрат в условиях изменения объема.

В таблице 1 приведены краткие сравнительные характеристики систем калькулирования себестоимости "директ-костинг" и "абзорпшен-костинг".

Таблица 1 - Сравнительные характеристики систем калькулирования себестоимости «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг»

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета -- системы учета "директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе «директ-костинг». Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Иначе говоря, в системе «директ-костинг» до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинального дохода предприятия, и лишь затем уменьшая маржинальный доход предприятия на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

В основе многостадийности (многоступенчатости) составления отчета о прибылях и убытках лежит отчет о маржинальном доходе. В нем содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

В таблице 2 приведена схема составления отчета о прибылях и убытках, составленная по системе «директ-костинг».

Таблица 2 - Схема составления отчета о маржинальном доходе

В представленном отчете имеются две ступени: верхняя - маржинальный доход, нижняя - доход от основной деятельности, - которые заполняются при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в три этапа. На первом рассчитывается производственный маржинальный доход как разность между доходом (выручкой) от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным доходом и непроизводственными переменными затратами. На третьем определяется доход от основной деятельности путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат.

Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Этот метод называют «многоблочной системой». В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, постоянные затраты, имеющие прямое отношение к отдельным изделиям или группам изделий, подразделение их по территориям сегмента сбыта или каналам распределения.

Существует множество мнений о правомерности такого неполного включения затрат в себестоимость. Международные стандарты бухгалтерского учета запрещают использовать этот подход для составления финансовой отчетности компании в финансовом учете. Основным аргументом против этого выдвигается тезис о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Но с другой стороны получается, что постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно, поэтому их стоимость просто списывают из полученной компанией прибыли.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8