Теория аудита

сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в резуль-тате исследования хозяйственных операций.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует дока-зательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из друго-го источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоре-чия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономический субъект не представил аудиторской орга-низации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по ка-кому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обя-зана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

5.8. Документирование

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро-вождаться обязательным документированием, т.е. отражением по-лученной информации в рабочей документации аудита, оформ-ленной в соответствии с Национальным нормативом ауди-та № 6 «Документальное оформление аудиторской проверки.

К рабочей документации аудита относятся:

планы и программы проведения аудита;

описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;

описание СВК и организации бухгалтерского учета экономи-ческого субъекта;

аналитические документы аудиторской организации,

другие документы.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и под-робной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена офор-млением.

Рабочая документация может создаваться на бумажных, ма-шинных или иных носителях, обеспечивающих сохранность сведе-ний, содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках -- так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие, постоянные и спе-циальные.

Текущее досье содержит все документы и материалы, собран-ные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы, перене-сенные из предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в последующем аудите.

Постоянное досье, как правило, содержит информацию, важ-ную для аудита в течение длительного времени.

5.9. Искажения бухгалтерской отчетности

Искажение бухгалтерской отчетности бывает преднамеренным и непреднамеренным.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности -- это результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности -- это результат непреднамеренных действий (или бездействия) персо-нала проверяемого экономического субъекта, который может быть следствием арифметических или логических ошибок в учет-ных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, не-правильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельнос-ти, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух-галтерской отчетности может быть у проверяемого экономическо-го субъекта существенным (т.е. оказывающим настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, что ква-лифицированный пользователь отчетности может сделать на ее ос-нове ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

значительные финансовые вложения в кризисные отрасли эко-номики;

несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению прибыли;

зависимость экономического субъекта в определенный период от одного (нескольких) заказчика или поставщика;

изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в пе-риод окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

особенности организационно-управленческой структуры экономического субъекта, наличие недостатков в данной струк-туре;

особенности структуры капитала и распределения прибыли;

отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского Учета и организации подготовки бухгалтерской отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующие появлению искажений, относятся:

состояние отрасли экономики и экономики страны в целом -- кризис, депрессия или подъем;

возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) экономического субъекта в связи с кризисным со-стоянием отрасли;

особенности производственной деятельности экономического субъекта, технологические особенности производства.

Особенно внимательно аудитор должен проверить такие фак-ты, как утечка информации; необычные денежные вклады; плате-жи за неполученные товары или полученные, но не затребован-ные, или полученные и оплаченные по завышенным ценам това-ры; списание средств или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена; использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров, легковых машин, ус-луг, офиса и т.п.).

Зачастую при проведении аудиторской проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих до-кументов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отли-чить от нормальных по следующим признакам:

неправильное оформление (использованы бланки неустанов-ленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; ис-пользованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие рек-визиты);

отражение незаконных по содержанию операций;

отражение хозяйственных операций, которые в действительнос-ти выполнялись не в полном объеме, а частично (отдельные сто-роны операций);

наличие подложных документов (материальный подлог) и до-кументов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллекту-альный подлог);

наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом

1. Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежа-щего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.

Случайные ошибки:

арифметические просчеты, которые встречаются крайне ред-ко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;

случайные неправильные проводки, которые возникают в слу-чае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку;

неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц;

ошибка при заполнении отчетных форм.

2. Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельнос-ти и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выя-вить обычно несложно, поскольку «странные» проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Глав-ную книгу или даже заполненную форму баланса.

Тема 6. ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ АУДИТА

6.1. Оценка результатов аудиторской проверки

После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы.

Важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор определяет их общую сумму, чтобы понять, является ли эта сумма существенной.

В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество исполнения той части про-цедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостоверить-ся, что аудит соответствует установленным стандартам.

6.2. Контроль качества работы аудиторов

Существует два вида контроля качества работы аудито-ра: контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудитора.

Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение аудита. В процессе проведения аудиторской проверки он должен постоянно контролировать и направлять работу, выполняемую ас-систентами.

Ассистенты, которым передается работа, должны быть соответ-ствующим образом проинструктированы об их ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить, о деятельнос-ти предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, ко-торые могут воздействовать на сущность, время проведения и мас-штаб аудиторских процедур. Письменная программа аудитора явля-ется важным элементом для передачи аудиторских полномочий.

Контроль со стороны аудиторской фирмы за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента, во-вторых, посредством строгого со-блюдения организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, некоторые аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи аудиторского заклю-чения основным аудитором.

6.3. Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Цель письменной информации -- довести до руководства про-веряемого субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существен-ным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бух-галтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

В письменной информации аудитора должно быть указано все, что связано с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта, ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, т.е любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которая была сочтена целесообразной.

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводив-шими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа, состо-ящая из значительного количества сотрудников аудиторской орга-низации, письменная информация аудитора должна быть подпи-сана руководителем группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев) в составе общей группы.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должны содержаться реквизиты аудиторской организации и реквизиты проверяемого экономического субъекта, а также указание на период времени, к которому относится документация эконо-мического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора и выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Украины порядка ведения бухгалтерского учета и со-ставления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие по-влиять на ее достоверность.

Письменная информация аудитора готовится в ходе аудитор-ской проверки и представляется руководителю и (или) собствен-нику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на заверша-ющей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (конт-ракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг, и, наконец, любому другому лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг, -- в случае письменного указания на то аудиторской организации.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руковод-ством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации, в которой могут содержаться требования внесения исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерс-кой отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, являет-ся обязательным для того, чтобы аудиторская организация впос-ледствии могла представить экономическому субъекту положи-тельное аудиторское заключение.

Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре (контракте, письме-обяза-тельстве) на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское зак-лючение, окончательный вариант письменной информации ауди-тора. Замечания экономического субъекта принимаются аудиторс-кой организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора содержались замечания, имею-щие существенный характер, в окончательном варианте письмен-ной информации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных работниками экономического субъекта в порядке вы-полнения требований аудиторов.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах один передается под расписку только (и исклю-чительно) лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора.

В случае смены аудиторской организации руководство проверя-емого экономического субъекта обязано предоставить новой ауди-торской организации копии письменной информации по резуль-татам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской органи-зацией.

Тема 7. ОБОБЩЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТА

7.1. Понятие аудиторского отчета и аудиторского заключения

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и результатов проверки, он составляется по произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для заказчика.

Аудиторский отчет включает общую (вступительную), аналитическую и итоговую части.

В вступительной части указывают место и дату составления отчета, название аудиторской организации и его адрес, № и дату выдачи Сертификата и Свидетельства о включении в Реестр субъекта аудиторской деятельности, период, за который осуществляется проверка, состав учетной и отчетной документации, ссылка на Законы и стандарты бухгалтерского учета, Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.

В аналитической части аудиторского отчета приводят результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушений законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.

Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает выводы по результатам аудиторской проверки.

Аудиторское заключение -- это официальный документ, удостоверенный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержит выводы относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деяльности.

7.2. Основные элементы аудиторского заключения

Основные элементы аудиторского заключения, виды заключений и их форма приведенны в нормативе № 26 «Аудиторское заключение». Данный аудиторский стандарт регулирует основные принципы, по которым составляется аудиторское заключение. В нем, в частности, указано, что аудитор должен проанализировать и оценить информацию, полученную на основании аудиторских доказательств для подготовки аудиторского заключения о проверенной финансовой отчетности. Аудиторское заключение составляется в произвольной форме, но обязательно должно содержать следующие разделы.

* заголовок аудиторского заключения;

* вступление;

* масштаб проверки;

* вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности;

* дата аудиторского заключения;

* адрес аудиторской фирмы;

* подпись.

В Заголовке аудиторского заключения подчеркивается, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором, указываются фамилия, имя и отчество аудитора, название аудиторской фирмы. Кроме того, отмечают полное название предприятия, которое проверяется, и время проверки.

В разделе Вступление дается информация о составе финансовой отчетности и дате ее подготовки. Здесь также отмечается, что ответственность за правильность подготовки отчетности полагается на руководителя предприятия и указывают об ответственности аудитора за аудиторское заключение, которое основывается на результатах проведенной проверки.

Раздел Масштаб проверки дает уверенность его пользователям в том, что аудиторскую проверку осуществляли соответственно требованиям Национальных нормативов аудита, которые регулируют аудиторскую практику и ведение бухгалтерского финансового учета. В нем также отмечается, что проверка была спланированна и подготовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что в финансовой отчетности нет существенных ошибок.

Потом указывается, что аудитор использовал способ выборочной проверки информации и принимал во внимание только существенные ошибки. Здесь же отмечаются принципы бухгалтерского учета, которые использовалось на предприятии во время проверки.

В разделе Вывод аудитора о проверенной финансовой отчетности даётся вывод о правильности финансовой отчетности.

Например: "Мы подтверждаем, что баланс состоянием на 01 января 200 _ г. полно и достоверно отображает активы и пассивы предприятия за всеми статьями, и его составлен соответственно требованиям Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31 марта 1999 г. № 87".

В разделе Дата аудиторского заключения аудитор ставит дату завершения аудиторской проверки. Причем дата на аудиторском заключении проставляется в тот день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи выполненных аудитором работ.

В разделе Подпись аудиторского заключения ставится подпись директора аудиторской фирмы или уполномоченного на это лица, которая имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.

В последнем разделе Адрес аудиторской фирмы указывается адрес аудиторской фирмы и № Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторской деятельности в Украине.

Аудитор должен предупредить руководство предприятия, на котором проведенна аудиторская проверка, про его ответственность за несвоевременное представление аудиторского заключения налоговым органам в случае проведения обязательного аудита.

7.3. Виды аудиторского заключения и их содержание

Аудиторское заключение составляется с соблюдением установленных норм и стандартов и может содержать подтверждение или аргументированный отказ от подтверждения достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству финансовой отчетности предприятия-клиента. .

Аудиторское заключение может быть: безусловно положительное, условно-положительное, отрицательное или отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия.

Безусловно положительное заключение составляется, если выполнены такие условия:

* аудитор получил необходимую информацию и объяснения и они являются реальным отображением состояния дел на предприятии;

* данные достоверны по всем существенным вопросам;

* финансовая отчетность отвечает принятой на предприятии системе бухгалтерского учета, которая, в свою очередь, отвечает требованиям действующего законодательства Украины;

* финансовая отчетность составлена на основании правильных учетных данных и лишена существенных отклонений от нормативных положений;

* финансовая отчетность составлена согласно Закону Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и Положений (стандартов) бухгалтерского учета.

В положительном заключении могут быть использованны такие утвердительные выражения, как "отвечает требованиям", "дает достоверное и соответствующей действительности представления", "достоверно отображает", "отображает реальное состояние ..." и т.п..

Аудитор не может выдать безусловно-положительное заключение в случае существования фундаментальной неуверенности и несогласия.

Основные причины фундаментальной неуверенности -- значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и объяснение (через неудовлетворительное состояние учета) и не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (через ограничение во времени проверки, которые диктуются клиентом).

Причины несогласия такие:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7