Теория аудита

о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

По обязательствам аудиторской организации письмо-обязатель-ство должно содержать следующие обязательные указания:

о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;

об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;

о соблюдении аудиторской организацией коммерческой тай-ны;

о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выбо-рочным характером применяемых аудиторских процедур и несо-вершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.

По обязательствам экономического субъекта письмо-обязатель-ство должно содержать следующие обязательные указания:

об ответственности экономического субъекта и его исполни-тельного органа за полноту и достоверность представленной доку-ментации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведе-ния аудиторской проверки;

о направлении экономическим субъектом по указанию ауди-торской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задол-женности;

о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс-кой отчетности экономического субъекта.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с пожеланиями экономического субъекта может также дополнительно включать в текст письма-обязательства:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организаци-ях и союзах;

примерный календарный план проведения аудита и состав на-правляемой группы аудиторов;

общую характеристику применяемых методов проведения про-верки;

условия оплаты аудита;

предложение об использовании услуг других аудиторов (рези-дентов и нерезидентов), независимых экспертов в тех аспектах де-ятельности проверяемой организации, которые аудиторская орга-низация и экономический субъект сочтут необходимыми;

согласие экономического субъекта на использование результа-тов предшествующей аудиторской организации;

описание важнейших ограничений ответственности аудитор-ской организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложение о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом.

3.2. Понимание деятельности экономического субъекта

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна в достаточной мере оз-накомиться с деятельностью экономического субъекта. При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская орга-низация должна понимать деятельность проверяемого экономи-ческого субъекта в достаточной степени, чтобы идентифициро-вать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заклю-чении.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стади-ях проведения аудита, являются:

основная деятельность;

инвестиционная деятельность;

прочие операции, в том числе внереализационные.

Факторы, влияющие на финансово-хозяйственную деятель-ность экономического субъекта, можно разделить на внешние (об-щеэкономические и отраслевые) и внутренние, определяющие деятельность экономического субъекта.

При повторных аудиторских проверках экономического субъекта аудиторская организация может откорректировать и переоценить информацию, собранную ранее. Аудиторская организация должна также выявлять существенные изменения, произошедшие со вре-мени проведения последней аудиторской проверки, в тех явлени-ях и процессах, которые отражаются этой информацией.

Основными методами получения знаний о деятельности эко-номического субъекта являются:

изучение общеэкономических условий деятельности проверяе-мого экономического субъекта (например, национальная эконо-мическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономи-ческого субъекта;

знакомство с организацией и технологией производства;

сбор информации о персонале экономического субъекта, ас-сортименте выпускаемой продукции, применяемых методах веде-ния бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень авто-матизации);

сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных по-ставщиках и покупателях;

анализ деятельности экономического субъекта на рынке цен-ных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);

учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в рас-поряжении организации;

сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе плани-рования при определении уровня существенности и расчета внут-рихозяйственного риска);

знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор может пригласить эксперта.

Для получения более глубоких знаний о деятельности экономического субъекта аудитор может использовать следующие ис-точники:

официальные публикации в юридических изданиях, професси-ональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

нормативные и законодательные акты, регламентирующие дея-тельность проверяемого экономического субъекта;

результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;

разъяснения и подтверждения, полученные от персонала про-веряемого экономического субъекта, беседы с внутренним ауди-тором и другими компетентными лицами;

запросы третьим лицам;

консультации с аудитором, который проводил аудит в преды-дущие периоды;

учредительные документы, протоколы собраний совета директо-ров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и прово-док; схема организационной и производственной структур;

осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связан-ного со сферой учета;

результаты проведения аналитических процедур;

выполнение необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим за-конодательством;

идентификация филиалов и структурных подразделений, выде-ленных на отдельный баланс, хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

результаты работы с привлеченными специалистами-экспертами;

знакомство с реестром акционеров;

использование знаний, накопленных за время предыдущей ра-боты аудитора;

материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Перед проведением аудиторской проверки и в ходе ее все про-изведенные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах аудитора.

3.3. Договор в аудиторской деятельности

В аудиторской деятельности используются различные виды до-говоров: на проведение аудита, на абонентское обслуживание, на консультационно-информационное обслуживание и т.д.

Договор на проведение аудиторской проверки -- это офици-альный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности, договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласован-ные интересы сторон-участниц (в данном случае заказчика -- клиента и исполнителя -- аудитора). Однако договор на проведе-ние аудита существенно отличается от других договоров.

После предварительного ознакомления с деятельностью эконо-мического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определе-ние трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, по-требности в привлечении консультантов и экспертов

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер.

В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.

Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законода-тельством в области аудита.

Если договор не сопровождается письмом-обязательством, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будуще-го сотрудничества, права и обязанности сторон.

Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК.

Текст договора должен в обязательном порядке содержать сле-дующие пункты:

предмет договора на оказание аудиторских услуг;

условия оказания аудиторских услуг;

права и обязанности аудиторской организации;

права и обязанности экономического субъекта;

ответственность сторон и порядок разрешения споров;

стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.

Наряду с этим текст договора может содержать и другие важ-ные для сторон пункты.

В пункте «Условия оказания аудиторских услуг» должны быть указаны:

цель оказания услуг и объект (в частности, при проведении аудита -- порядок аудита филиалов и подразделений экономичес-кого субъекта, а также его дочерних компаний в случае их нали-чия);

сроки и этапы оказания аудиторских услуг;

ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых оказаны аудиторские услуги.

Пункт «Права и обязанности аудиторской организации» предус-матривает:

неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований законодательства Украины;

самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Украины;

проверку любой документации экономического субъекта, не-обходимой для проведения аудита, а также получение разъясне-ний и дополнительных сведений по возникшим в ходе проверки вопросам;

получение по письменному запросу необходимой для осуще-ствления аудиторской проверки информации от третьих лиц, в том числе государственных органов;

отказ от проведения аудиторской проверки в случае непред-ставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;

доступ в систему компьютерной обработки данных;

обращение к консультанту или эксперту в случае выявления такой необходимости;

распоряжение своей рабочей документацией;

необходимость привлечения к участию в проверке дополни-тельных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объе-мом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возник-шими после заключения договора;

квалифицированное проведение аудиторской проверки и со-блюдение конфиденциальности и коммерческой тайны;

обеспечение сохранности документов, получаемых и составля-емых в ходе аудиторской проверки, и неразглашение их содержа-ния без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законода-тельными актами Украины.

Пункт «Права и обязанности экономического субъекта» предус-матривает:

получение информации о требованиях законодательства, каса-ющегося проведения аудита, в том числе являющихся основания-ми для замечаний, сделанных аудитором;

создание аудитору (аудиторской фирме) условий для свое-временного и полного проведения аудиторской проверки, предоставление всей необходимой документации, доступ в систему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитора разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;

оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

отсутствие давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерс-кой отчетности экономического субъекта.

Пункт «Ответственность сторон и порядок разрешения споров» предусматривает:

полноту и достоверность представленной для аудита докумен-тации, функционирование системы внутреннего контроля;

качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законо-дательством Украины;

ответственность за частичное или полное неисполнение обяза-тельств;

возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном порядке.

В текст договора на оказание аудиторских услуг в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены:

общие сведения об оказываемых аудиторской организацией ус-лугах, квалификации персонала;

примерный календарный план проведения аудита и состав на-правляемой группы аудиторов;

общая характеристика применяемых методов проведения про-верки;

предложения об использовании услуг других аудиторов (ауди-торских фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельно-сти проверяемой организации, которые аудиторская организация и экономический субъект сочтут необходимыми;

уровень существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;

согласие экономического субъекта на использование результа-тов, полученных предшествующей аудиторской организацией;

описание важнейших ограничений ответственности аудиторс-кой организации;

рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;

предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и экономическим субъектом;

финансовые санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;

условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.

При составлении договора, предусматривающего оказание со-путствующих аудиту услуг, целесообразно предусмотреть раздел, уточняющий содержание аудиторского задания.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которые необходимо исправить, перечень сведений, составляющих коммерческую тай-ну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, раз-мер ответственности аудиторской фирмы.

Тема 4. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

4.1. Этапы аудита бухгалтерской отчетности

1. Сбор информации. Сначала необходимо собрать (а в случае по-вторного аудита -- обновить) и задокументировать информацию о клиенте и определить, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение бизнеса клиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываются два фактора: во-первых, должен быть собран доста-точный объем достоверных данных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор этих данных должны быть миними-зированы. Первый фактор, разумеется, более важен, однако нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конку-рентоспособность и рентабельность аудиторской фирмы.

2. Планирование. Необходимо оценить степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный и ра-циональный план аудиторской проверки.

3. Осуществление аудита. На этом этапе аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных счетах и в финансовом отчете в целом.. Результаты проверок структуры внутреннего контроля клиента являются основой для оценки сте-пени риска того, что в остатках по счетам могут содержаться су-щественные ошибки, а при сборе и оценке доказательств относи-тельно остатков на счетах могут обнаружиться проблемы в струк-туре внутреннего контроля клиента.

Представление отчета. На заключительном этапе от аудитора требуются формулирование и написание аудиторского заключе-ния и уведомление клиента о недостатках в структуре его внутрен-него контроля.

4.2. Планирование аудита

Назначение и принципы планирования аудита. Аудиторская орга-низация должна начинать планировать аудит до написания пись-ма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторс-кой организацией объективного и обоснованного мнения о бух-галтерской отчетности организации.

Планирование аудита аудиторской организации состоит из сле-дующих основных этапов:

предварительное планирование аудита;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

Содержание предварительного планирования аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита. Начи-ная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди-торская организация оценивает эффективность системы внутрен-него контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск (контрольный риск). СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет не-достоверную информацию.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторс-кой организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бух-галтерскую отчетность достоверной.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку-ментировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита

Подготовка и составление общего плана аудита. Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству эконо-мического субъекта), аудиторского заключения.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.

Подготовка и составление программы аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой де-тальный перечень содержания аудиторских процедур, необходи-мых для практической реализации плана аудита. Программа слу-жит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для ру-ководителей аудиторской организации и аудиторской группы -- одновременно и средством контроля качества работы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских проце-дур по существу.

Программа тестов средств контроля -- это перечень совокуп-ности действий, предназначенных для сбора информации о функ-ционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу -- это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу пред-ставляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бух-галтерского учета.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фак-тическим материалом для составления аудиторского отчета (пись-менной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности эконо-мического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и зави-зированы в установленном порядке.

Тема 5. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ

5.1. Аудиторский риск

Аудиторский риск -- это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), он означает вероятность нали-чия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыяв-ленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверж-дения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного ми-нимального уровня.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяй-ственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Под внутрихозяйственным риском понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления суще-ственных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономи-ческого субъекта в целом до того, как такие искажения будут выяв-лены средствами системы внутреннего контроля или при условии до-пущения отсутствия таких средств.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что суще-ствующие на предприятии и регулярно применяемые средства систе-мы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препят-ствовать возникновению таких нарушений.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7