Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

В отечественной теории учёта дискутируется вопрос по поводу того, что методы учёта затрат и калькулирование - это одно и то же и, соответственно, должны классифицироваться как единое целое, или же это взаимосвязанные, но разные вещи, и потому подлежат различным группировкам.

Профессор Я.В. Соколов, доказывая правоту первого подхода, приводит следующее [93, с. 173]:

– учёт фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть (в нашем случае - учёт затрат на давальческую переработку у переработчика);

– учёта фактических затрат может и не быть, а калькуляция может быть (например, определение себестоимости продукта у давальца).

Представитель второго подхода С.А. Николаева под методом учёта затрат и калькулирования себестоимости понимает «совокупность приемов организации, документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля» [60, с. 89]. Мы согласны с мнением С.А. Николаевой: действительно, определяя расход материалов на изготовление продукции, выписывая первичный документ, производя стоимостную оценку, т.е. выполняя операции учёта затрат, мы одновременно осуществляем часть работ по калькулированию себестоимости данного продукта, которые, в свою очередь, обеспечивают нас базой для осуществления контроля.

Осуществляя и контролируя давальческие операции, переработчик, аудиторские компании, органы государственной статистики и другие контролирующие органы сталкиваются с основной проблемой - отсутствием основы для контроля за исчислением затрат на продукцию, произведенную из давальческого сырья. Решением указанной проблемы может стать калькулирование себестоимости продукции, произведенной из давальческого сырья, в основу которой будет положен учёт затрат на переработку. К сожалению, в современной экономической литературе учёту затрат имущества не принадлежащего предприятию, в том числе давальческого сырья, уделяется мало внимания.

Операции по переработке давальческого сырья осуществляют предприятия, имеющие материалоемкое производство, комплексно использующие сырьё, попередельный метод производственного учёта, составляющие баланс движения сырья в производстве. Они отнесены к «переработчикам сырья». Это предприятия отраслей, перечисленных в разделе D «Обрабатывающие производства» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), в том числе химического и металлургического производства, текстильные и швейные, производства пищевых продуктов, табака, нефтепродуктов, изделий из кожи, машин и оборудования и др.

По нашему мнению, основными проблемами комплексного производства являются распределение затрат по основной и побочной продукции, распределение косвенных расходов между затратами на продукт и затратами на период, а также по объектам калькулирования - собственным и давальческим продукции или услугам и т.д.

При распределении общих затрат между основной и побочной продукцией применяются следующие способы: исключения затрат; распределения затрат; комбинированный способ, сравнительный анализ которых представлен в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Способы распределения общих затрат между основной и побочной продукцией

Проведенный анализ выявил наличие ряда недостатков рассматриваемых способов, которые требуют комментариев.

Способ исключения затрат основан на разделении выпускаемой продукции на основную и побочную. Расчёт затрат на основную продукцию происходит на основе разницы между общими затратами на комплекс продукции и затратами на побочную продукцию.

Трудности начинаются при оценке стоимости побочной продукции. Рассматривают следующие способы ее оценки:

1. по оптовым ценам. В основе цены должна лежать производственная себестоимость, а она в данном случае не может быть установлена прямым путем. Некоторые исследователи [22, с. 133] утверждают, что ориентация на цены обособленного производства побочных продуктов не всегда возможна и во всех случаях условна. В оптовых ценах содержится прибыль, таким образом, метод основан на вычитании из совокупных издержек части затрат и прибыли, т.е. несопоставимых величин. Завышение оценки побочной продукции может привести к искажению реальной стоимости основных продуктов.

2. себестоимости исходного сырья, средней себестоимости полуфабриката. Этот метод имеет следующие преимущества по сравнению с первыми двумя: он учитывает стоимость материальных затрат, израсходованных на каждый вид продукции, т.е. основные затраты на ее получение. Но и здесь не избежать недостатков. Неполный учёт затрат по одному продукту общего процесса может привести к искажению затрат по другим продуктам данного процесса.

Недостатком всех методов исключения затрат на побочную продукцию, на наш взгляд, является то, что они не имеют обоснованной связи с распределяемыми затратами на исключаемый объект.

Сущность второго метода распределения общих затрат - способа распределения затрат пропорционально заранее обусловленной базе - состоит в том, что общие издержки по изготовлению продукции распределяются между различными ее видами пропорционально наиболее обоснованному базисному показателю. В качестве базы распределения принимаются или стоимостные показатели (стоимость готовой продукции в оптовых ценах, плановая себестоимость, стоимость продуктов в исходном сырьё), или натуральные показатели (полезное содержание веществ, теплотворная способность), или установленные коэффициенты.

Метод распределения затрат пропорционально стоимости готовой продукции в оптовых ценах предполагает равную рентабельность всех калькулируемых продуктов. Существенным недостатком определения себестоимости продуктов комплекса является то, что соотношение себестоимости различных продуктов заменяется соотношением цен и зависит от уровня последних. Этот способ распределения затрат подвергается серьезной критике.

Как известно, плановая себестоимость - более экономически обоснованный для конкретного предприятия показатель, дающий возможность исчислять индивидуальную фактическую себестоимость продукции комплексных производств. Соотношения между величинами плановой себестоимости отдельных продуктов, если они исчислены достаточно точно, выражают реальные пропорции такого распределения, поэтому при исчислении плановой себестоимости единицы продукции следует добиваться максимальной точности расчётов. Плановая себестоимость характеризует предельно допустимый размер затрат на производство продукции. В ее основе должны лежать среднегодовые прогрессивные нормы расхода. По нашему мнению, плановая оценка (как и нормативная себестоимость) дает возможность исчислить отклонения от норм в целом по производству, а это позволяет их распределить на все продукты, как на основные, так и побочные.

Важное место среди способов распределения общих затрат по про-дуктам принадлежит способу, в основу которого положены натуральные показатели. Например, в нефтеперерабатывающей промышленности применяется его разновидность - весовой способ. При нем общие расходы по комплексному технологическому процессу распределяются пропорционально весу выработанной продукции по ее разновидностям. На наш взгляд, его основным недостатком является то, что качественные особенности продуктов при этом не учитываются. На практике используется способ распределения затрат пропорционально нескольким натуральным показателям.

Коэффициенты, применяемые для распределения затрат по отдельным видам продукции комплексных производств, можно разделить на две группы:

– коэффициенты, рассчитываемые в зависимости от соотношения трудоемкости, материалоемкости энергоемкости и т.д.;

– коэффициенты, рассчитываемые пропорционально потребительским свойствам продуктов комплексного производства.

По нашему мнению, недостаток указанных коэффициентов, если даже предполагать, что они установлены на научной основе, заключается в том, что они не в полной мере отражают причинно-следственную зависимость затрат на продукты общего процесса. Как известно, не все производственные расходы, связанные с получением продукции, изменяются пропорционально изменению величины материальных затрат.

Распределение совокупных затрат пропорционально коэффициентам, исчисленным с учётом потребительских свойств одновременно вырабатываемых продуктов имеет подобный недостаток. В таком случае, пропорциональность между базой распределения и себестоимостью отдельных продуктов может быть еще более случайной, т.к. ни удельный вес материальных затрат, ни трудоемкость изготовления продукции непосредственно не зависит от ее потребительской ценности. Это в значительной мере сокращает возможности применения данного метода для калькулирования себестоимости продукции комплексных производств.

В ряде производств с комплексным использованием сырья не удается исчислить себестоимость отдельных продуктов ни одним из рассмотренных выше способом. Тогда для её калькулирования используется несколько приёмов (комбинированный способ). Наиболее часто используется приём исключения затрат в комбинации с распределением. Продукция, которая имеет наименьший удельный вес в общем объёме выпуска, исключается как побочная, а остальные затраты распределяются между оставшимися продуктами на основе разработанных коэффициентов.

По нашему мнению, применение способа распределения общих расходов между основной и побочной продукцией зависит от множественности особенностей производства: технологического процесса, характера производства и сырья, а также номенклатуры и удельного веса полученных продуктов в общем объёме.

Важную роль как в финансовом, так и в управленческом учёте играет классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции или другой объект. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Косвенные - затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на объект учёта затрат (заказ, продукция, центр ответственности). Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, т.к. расчёты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Если себестоимость отдельных изделий (услуг) напрямую зависят от методики распределения косвенных расходов, то влияние на финансовые результаты происходит опосредовано через затраты на продукт на предприятиях с длительным циклом «производство - продажи». На наш взгляд, суть в том, что, если себестоимость отдельных изделий искажена и имеются значительные запасы незавершенного производства и готовой продукции на складе, то может возникнуть ситуация, когда произошла максимальная отгрузка продукции, формально поглотившая основную массу косвенных расходов, тогда как реально они должны были числиться в составе остатков и не влиять на величину прибыли данного отчетного периода.

Я согласен с мнением к.э.н. О.Д. Кавериной, которая определяет основные этапы процесса распределения косвенных затрат следующим образом [41, с. 84]:

Выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или «АВ-костинг» с многоступенчатым распределением затрат.

Выбираются группы распределяемых затрат, например, общепроизводственные расходы - в разрезе подразделений, общехозяйственные расходы, затраты вспомогательных производств - в разрезе видов продук-ции, работ и услуг.

Организуется учёт на счётах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп.

Выбираются итоговые и промежуточные объекты учёта затрат.

Промежуточные объекты связаны с многоэтапностью процесса перераспределения затрат. Если конечным объектом калькулирования могут быть виды продукции (работ, услуг), то промежуточными - переделы, продукция, работы, услуги вспомогательного производства.

В случае выбора традиционного метода распределения косвенных затрат определяется база распределения, на основе которой можно связать группу затрат с объектами учёта затрат. Примерами баз распределения являются основная заработная плата производственных рабочих, объем продаж, нормативные ставки, рассчитанные на основе стоимости машиночасов работы оборудования и др.

В случае выбора метода «АВ-костинг» выявляются носители (драйверы) затрат и носители (драйверы) себестоимости операций.

Рассчитывается коэффициент (ставка) распределения.

Распределяются косвенные затраты по выбранным объектам.

На мой взгляд, «АВ-костинг» - пооперационное калькулирование, нетрадиционная для России калькуляционная система, в которой группы косвенных расходов идентифицируются с операциями. Носители затрат (драйверы, базы распределения) обеспечивают более точное отнесение косвенных расходов на калькуляционные объекты.

Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг», в отличие от традиционного метода, объектом учёта затрат является операция, а объектом калькуляции - операция и обычный объект (продукция, услуги).

Шагами проектирования при условии заданных объектов калькулирования являются:

– обособление групп затрат косвенных расходов;

– выбор операций;

– выбор баз распределения затрат;

– расчёт коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат);

– определение себестоимости операций;

– выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;

– расчёт коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций);

– определение суммы косвенных расходов по объектам калькули-рования.

По нашему мнению, значимость данного метода распределения косвенных расходов состоит в том, что затраты, понесенные предприятием на собственные нужды, отразятся в себестоимости только собственной продукции, на стоимость услуг по переработке давальческого сырья это никак не повлияет.

Особым образом определяет косвенные расходы налоговый учёт. Если сравнить привычный для бухгалтера термин «косвенные расходы» с тем, как они определены в Налоговом кодексе в п. 1.2, ст. 318, гл. 25, то можно увидеть, что определения имеют разный смысл. Кроме того, метод распределения данных расходов не имеет в налоговом учёте никакого значения, т.к. вся сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Таким образом, Налоговый кодекс не только в терминологии, но и на деле уничтожает понятие «себестоимость».

Не только понятие «себестоимость» и ее метод исчисления увеличи-вают разрыв между налоговым, финансовым и управленческим учётом, но и определение суммы незавершенного производства является «подводным камнем» в учёте. Само определение НЗП в налоговом учёте идентично понятию НЗП в управленческом учёте. Но различие состоит в следующем: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется налогоплательщиком на основе данных налогового учёта в сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. С точки зрения сокращения налоговых платежей НК РФ делает шаг вперед, но менеджерам, использующим в стратегическом и тактическом управлении данные налогового учёта, следует очень осторожно относиться к затратам в незавершенном производстве.

Нововведения в налоговом учёте никак не упрощают организацию учёта в перерабатывающих предприятиях. Основная проблема также осталась в порядке учёта НЗП по производству продукции из материалов давальцев. Дело в том, что ни нормативными актами финансового учёта, ни Налоговым кодексом не допускается формирование финансового результата по этапам завершенности работ, а учёт производится только по завершению работы в целом.

Под этапом завершенности работ нами подразумевается разделение всего заказа на переработку давальческого сырья на этапы, равные отчетным периодам, при которых по мере выполнения работ учитываются и итоги работ. Это бы подразумевало признание затрат на переработку расходами отчетного периода, участвующими в формировании финансового результата, а также разделение всех затрат по переработке давальческого сырья на затраты в незавершенном производстве и затраты, относимые на продукт переработки. Без этого все затраты по переработке давальческого сырья, которые производились за период выполнения заказа от его начала до конца, накапливаются нарастающим итогом на счётах незавершенного производства. Причем на складе готовой продукции одновременно обезличенно накапливаются продукты переработки.

По нашему мнению, проблема может быть решена введением в учёте предприятия-переработчика категории имущества «Готовая продукция из давальческого сырья», которая на праве собственности будет принадлежать давальцу, но находиться на складах переработчика. Хотя с экономической точки зрения на балансовую теорию использование забалансовых счётов вуалирует реальное финансовое состояние предприятий, в России принято построение баланса по имущественному принципу. Таким образом, в финансовом учёте данной категории имущества, не принадлежащего предприятию по праву собственности, может соответствовать забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчетный период. Условность калькулирования обусловливается тем, что, во-первых, данное имущество не принадлежит организации, а во-вторых, не имеется документального подтверждения стоимости давальческого сырья (кроме оценки, закрепленной в договоре на переработку).

Некоторыми экономистами [4, с. 36] предлагается учитывать данное имущество на счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», что противоречит экономическому содержанию данного счёта. Здесь учитываются ценности, которые оплачены, но либо еще не возвращены поставщику из-за непригодности их использования, либо еще не перешли в собственность покупателя. Причем за ответственное хранение предусмотрена определенная плата, взимаемая с владельца ценностей. Соответственно, счёт 002 не пригоден для учёта продуктов переработки из давальческого сырья.

Таким образом, для учёта продуктов переработки из давальческого сырья, на наш взгляд, целесообразно открыть забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья». По дебету данного счёта учитывается стоимость готовой продукции из давальческого сырья, переданной из производства на склад нарастающим итогом, по кредиту - стоимость готовой продукции из давальческого сырья, отгруженной предприятию-давальцу.

Примечательно, что при введении в учёт данного счёта изменится схема учёта на забалансовом счёте 003 «Материалы, принятые в переработку». Ранее по кредиту данного счёта отражалась стоимость всего давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции на дату передачи давальцу продуктов переработки. Изменение схемы подразумевает отражение по кредиту счёта 003 стоимости давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции за отчетный период. Данная сумма будет одновременно отражаться по дебету счёта 012 и формировать условную себестоимость продуктов переработки за отчетный период.

Одновременно в учёте будут производиться следующие операции:

– Д 97/давалец Х К 20 - на сумму затрат по переработке давальческого сырья, относимую на готовую продукцию за отчетный период;

– Д 012/давалец Х - на эту же сумму.

По истечении срока выполнения договора на переработку давальче-ского сырья будут произведены следующие операции:

– Д 90 К 97/давалец Х - на сумму затрат по переработке всего объема давальческого сырья;

– К 012/давалец Х - на сумму условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья, переданной собственнику.

Таким образом, введение забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).

При использовании предложенной методики финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья изменится и вся схема осуществления давальческих операций. Содержание хозяйственных операций у давальца и переработчика отражает таблица 2.3.

Таблица 2.3

Отражение давальческих операций

в бухгалтерском учёте давальца и переработчика

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11