Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

5. Необходимость организации учёта и принятия управленческих решений по направлениям: учёт совместной деятельности, учёт доверительного управления имуществом, управление собственностью на основе производных балансовых отчетов, регулирование финансовых результатов; хеджирование.

Анкетирование проводилось на предприятиях различных отраслей материального производства с целью выявления особенностей организации давальческих операций (прил. 2). Результаты анкетного обследования представлены в таблице 1.4.

При обработке данных предприятия были сгруппированы следующим образом:

1. предприятия, занимающиеся строительством объектов - 2;

2. предприятия, перерабатывающие зерно - 5;

3. предприятия масложировой переработки - 2;

4. предприятия пищевой промышленности - 5;

5. предприятия металлообработки - 2;

6. предприятия химической отрасли - 1.

Было установлено и подтверждено восемь основных особенностей, которые подверглись рассмотрению с двух позиций:

– наличие соответствующих особенностей, оказывающих влияние на финансовый и управленческий учёт: забалансовый учёт давальческого сырья, котловой учёт затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку, отсутствие определения финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг), организация управленческого учёта по методу «АВ-кос-тинга»;

– целесообразность использования и внедрения перспективных направлений учёта давальческих операций: доверительного управления имуществом и совместной деятельности.

Таблица 1.4

Выявление специфических особенностей учёта давальческих операций

В сфере финансового учёта определены семь специфических особенностей давальческих операций, характеризующих систему учёта перераба-тывающих предприятий:

1. В целом, при обследовании предприятий различных отраслей, занимающихся оказанием услуг по переработке давальческого сырья, не наблюдалось никаких значительных особенностей по использованию первичной документации по принятию, отправке в производство давальческого сырья.

2. Для всех отраслей материальной переработки характерен забалансовый учёт давальческого сырья. По мнению М. Кутера, забалансовые счёта подразделяются на три группы, одна из которых депозитно-имуще-ственные счёта, предназначенные для учёта ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении, или наоборот, принадлежащих экономическому субъекту, но учитываемых в составе имущества (на балансе) другого субъекта [46, с. 246]. Именно на счётах этой группы и учитывается давальческое сырьё.

В западном бухгалтерском учёте забалансовые счёта не применяются. Давальческое сырьё, как и другое депозитное имущество, учитывается на балансовых счётах основной деятельности [90, с. 395], что не отражает юридическую природу имущественных комплексов и не позволяет:

– устранить двойной учёт имущества;

– избежать двойного обложения налогом на имущество;

– точно отразить стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам [14, с. 246].

Наличие в российском учёте забалансовых счётов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учёта и принципу имущественной обособленности организации, который означает, что на балансе организации отражается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности.

Содержание права собственности определено ст. 209 ч. 1 ГК РФ, согласно которой собственнику имущества принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Имущество, не принадлежащее организации, но в силу причин находящееся в распоряжении или пользовании предприятия, отражается на забалансовых счётах [35, с. 130].

Главной отличительной особенностью организации учёта имущества на забалансовых счётах является ведение записей по ним по правилам простой, а не двойной бухгалтерии. Проводки по данным счётам составляются без соответствующей корреспонденции, т.к. отражаемая на них информация представляется в бухгалтерской отчетности вне бухгалтерского баланса. Вместе с тем информация об объемах источников средств, привлеченных в виде вложений контрагентов в предоставляемые предприятию во владение и пользование вещные активы, в силу принятых правил структурирования актива «выпадает» из данных бухгалтерского баланса.

В российской учётной литературе существует точка зрения, созвучная с мнением профессора Санкт-Петербургского государственного университета к.э.н. М.Л. Пятова, который в доказательство влияния отсутствующей информации об имуществе, не отражаемом в балансе, на достоверность данных о финансовом состоянии организации приводит следующую ситуацию: «Если актив баланса формируется исключительно по признаку наличия права собственности, то мы можем столкнуться с примерно следующей ситуацией. Промышленное предприятие берет в аренду завод-ские помещения, арендует оборудование и по договорам подряда начинает выпускать продукцию из материалов заказчиков (давальческого сырья), т.е. заниматься толлингом. Если при этом оценивать финансовое положение данного предприятия в части рентабельности его активов исключительно по бухгалтерскому балансу, то мы увидим очень интересную картину - в пассиве баланса будет отражена большая прибыль (допустим, что фирма сможет ее заработать), а в активе незначительный объем запасов, деньги и дебиторская задолженность. Что же касается имущества предприятия, с помощью которого оно фактически зарабатывает прибыль, то эти активы будут отражены на счётах забалансового учёта: арендованные помещения и оборудование на счёте 001 “Арендованные основные средства”, а давальческое сырьё - на счёте 003 “Материалы, принятые в переработку”. При этом пользователям бухгалтерской отчетности, не располагающим дополнительными пояснениями к бухгалтерскому балансу, останется недоумевать: “как это удивительное предприятие с помощью «пары калькуляторов» зарабатывает такую прибыль и аккумулирует настолько мощные денежные потоки?”» [69, с. 59].

С экономических позиций актив рассматривается как имущественный потенциал предприятия, средства фирмы, с помощью которых она зарабатывает прибыль. И здесь, как правило, совершенно не важно, является ли имущество, используемое в хозяйственных процессах, собственностью предприятия или принадлежит ему в силу ограниченного объема вещных прав. Основное значение играет роль этого имущества в деятельности предприятия, приносящей ему доход. Таким образом, учёт операций на забалансовых счётах затрудняет оценку экономического потенциала фирмы.

3. Проведенное обследование систем финансового учёта предприятий-переработчиков давальческого сырья показало отсутствие учёта на синтетических счётах продуктов переработки (готовой продукции, произведенной из давальческого сырья). В соответствии с заключенными договорами, продуктом деятельности перерабатывающих предприятий является оказание услуг по переработке давальческого сырья, а формирование (калькуляция) готовой продукции происходит у давальца. Но, фактически, данным предприятиям приходится сталкиваться с ситуацией, когда на складах имеются запасы готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

Своеобразный выход был найден бухгалтерской службой ОАО «Эмпилс», в учёте которого для отражения такой продукции использовался счёт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В соответствии с принципом имущественной обособленности данный метод отражения активов верен, но в соответствии с Планом счётов бухгалтерского учёта счёт 002 не предназначен для отражения операций по учёту готовой продукции, произведенной из давальческого сырья.

С нашей точки зрения, необходимо организовать учёт готовой про-дукции из давальческого сырья на забалансовом счёте по всем правилам учёта имущества, не принадлежащего предприятию на праве собственности.

4. Большинство из исследуемых предприятий, кроме оказания услуг по переработке давальческого сырья, одновременно производят собственную продукцию из аналогичных материалов. На одних предприятиях, на которых переработка давальческого сырья ведется на единых поточных линиях с производством собственной продукции, учёт всех затрат производят преимущественно котловым методом. В конце периода произведенные затраты распределяются пропорционально количеству изготовленной продукции из собственного и давальческого сырья. На других предприятиях имеется возможность раздельного учёта затрат (разные поточные линии), но он как таковой не ведется.

Как известно, методика формирования себестоимости оказывает влияние не только на формирование финансового результата, но и на качество, конкурентоспособность производимой продукции и оказываемых услуг. Поэтому базой формирования себестоимости должен явиться раздельный учёт затрат на производство собственной и давальческой продукции, который обеспечит достоверность учётной информации, принимаемой в основу управленческих решений.

5. Для всех перерабатывающих предприятий, подвергнутых обследованию, характерно заключение договора с условием не поэтапного, а полного объема сданных работ (услуг). Это условие договора свидетельствует о накоплении на балансовых счётах незавершенного производства, относимого к давальческой переработке, т.е. в течение отчетного периода (который может составлять от одного до нескольких месяцев) в балансе предприятия учитываются затраты, пошедшие на переработку давальческого сырья. Данный факт оказывал негативное влияние на состояние переработчика до 01.01.2004 г., когда в налогооблагаемую базу по налогу на имущество включалось незавершенное производство. В большей мере ситуацию осложняет тот факт, что в учёте переработчика не имеется счёта готовой продукции из давальческого сырья, куда бы списывалась часть незавершенного производства, относимая к давальческой переработке.

6. Все предприятия, оказывающие услуги по переработке давальче-ского сырья, ведут учёт расходов и доходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций». В соответствии с ними затраты признаются расходами в момент признания доходов, т.к. на предприятиях применяется метод признания выручки «по отгрузке», то затраты признаются расходами заранее, независимо от момента получения выручки на расчётный счёт.

7. Определение финансового результата по мере сдачи работ требует проведения кропотливой бухгалтерской работы. Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» содержит норму, по которой подрядчик может применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставится в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само это положение не определяло оценку этой надежности. Как уже было указано выше, предприятия, подвергшиеся анализу, не применяют данный вариант учёта финансового результата.

Исследованные особенности по организации финансового учёта на предприятиях, занимающихся переработкой давальческого сырья, позволили выявить главные особенности управленческого учёта в этой сфере оказания услуг, а также основные направления развития системы учёта давальческих операций. Последние будут оказывать влияние на изменение и оценку как финансовых, так и нефинансовых показателей деятельности, а также способствовать достижению высокого качества (синергетического эффекта) на всех стадиях развития компаний, предусматривая новый набор показателей и отчетов, которые будут стимулировать деятельность менеджеров.

Проведенное анкетирование показало, что большинство директоров и главных бухгалтеров предприятий, перерабатывающих давальческое сырьё, понимают важность внедрения перспективных направлений управленческого учёта, за целесообразность их использования высказалось 75 % анкетированных лиц:

1. Использование метода «АВ-костинг».

2. Организация учёта по центрам ответственности.

3. Организация учёта по внутренним сегментам.

4. Организация учёта по внешним сегментам.

5. Перспективные направления финансового и управленческого учёта давальческих операций, формирующие новые направления их развития, ориентированные на управление и контроль за сохранностью собственности и получение синергетического эффекта:

– учёт совместной деятельности;

– учёт доверительного управления имуществом;

– управление собственностью на основе производных балансовых отчетов;

– регулирование финансовых результатов;

– хеджирование.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций, проведенное нами, позволяет сделать вывод, что развитие системы учёта давальческих операций должно осуществляться по двум направлениям.

Первое - развитие финансового и управленческого учёта основано на совершенствовании уже существующей классической схемы давальческих операций (по договору подряда) и предполагает разработку схемы финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья, использование в управленческом учёте метода «АВ-костинг», организации учёта по центрам ответственности, внутренним и внешним сегментам.

Второе связано с принципиально новыми, перспективными методами учёта давальческих операций, построенными на эффективном управлении и контроле за сохранностью собственности, получении синергетического эффекта взаимодействия в рамках стратегического партнерства на основе договоров совместной деятельности, доверительного управления имуществом.

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

В настоящее время моделированию как методу бухгалтерского учёта уделяется очень мало внимания. Однако на основе модели возможно спрогнозировать применение перспективных направлений учёта. Моделирование организации учёта давальческих операций по параметрам, соответствующим договорной форме организации учёта давальческих операций, послужит основой для разработки финансового и управленческого учёта по двум направлениям развития.

Экономические явления, в том числе давальческие операции, раскрывают свое содержание при использовании метода, основанного на составлении моделей их существования и развития.

Проведенное нами исследование бухгалтерских особенностей давальческих операций на предприятиях различных форм и видов деятельности выявило наличие значительных недостатков их отражения в учёте у переработчика: давальческое сырьё учитывается за балансом, не ведется учёт готовой продукции, произведенной из давальческого сырья, следовательно, контрольная функция бухгалтерского учёта за имущественным и финансовым положением всех участников давальческих операций не реализуется.

Эти и другие недостатки в учёте давальческих операций привели к необходимости разработки соответствующей модели организации учёта давальческих операций (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Модель организации учёта давальческих операций

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11