Аудит учета основных средств

Что касается понижающих коэффициентов, то в соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ коэффициент 0,5 должны применять все организации к основной норме амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно больше 300 000 и 400 000 руб.

ПБУ 6/01 также не позволяет применять понижающие коэффициенты.

В силу специфики деятельности некоторые организации могут временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в этих случаях продолжать начислять амортизацию? Прежде всего, необходимо выяснить причину: это сезонный характер работ, или вынужденный простой организации, или же специфика технологического цикла.

Приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете можно только в строго определенных случаях:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета 9п. 22 ПБУ 6/01).

- при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Невыполнение этих условий также ведет к ошибкам в учете.

Пример 9

По решению руководителя ООО «Заря» в июле 2004 года станок был переведен на консервацию на срок 5 месяцев. Поэтому в этом месяце бухгалтер амортизацию не начислил. Это было ошибкой, так как начисление амортизации следовало прекратить с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был переведен на консервацию, то есть с августа 2004 года. А в июле амортизацию станка надо было начислять.

Нарушения правил учета расходов на модернизацию и реконструкцию

Распространенной ошибкой в организациях является неправильное отражение в учете расходов на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтеры организаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственно искажают показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.

В первую очередь организациям необходимо выделять в учете капитальные затраты, перенос стоимости которых на издержки производства обращения производится через амортизационные отчисления (п.6 ст. 8 закона о бухгалтерском учете, п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета). Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.

Как свидетельствует практика, некоторые бухгалтеры относят расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такие расходы надо увеличивать стоимость основных средств. Ведь целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 6/01. Бухгалтер организации ошибочно отнес произведенные расходы в дебет счета 20 «Основное производство», признав их расходами на текущий ремонт.

Пример 10

В июне 2004 года ООО «Зенит» произвело расходы по модернизации оборудования, приведшей к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

Было израсходовано материалов на сумму 12 500 руб., запасных частей - в сумме 8400 руб. заработная плата работникам и ЕСН на нее составили 7200 руб. Услуги вспомогательных производств обошлись в 1800 руб. Бухгалтер отразил в учете затраты следующим образом:

Д 20 - К 10 субсчет «Материалы» - 12 500 руб. - ошибочно списаны материалы на модернизацию объекта основных средств;

Д 20 - К 10 субсчет «Запасные части» - 8 400 руб. - списаны запасные части;

Д 20 - К 23 - 1800 руб. - списаны услуги вспомогательных производств;

Д 20 - К 70(69) - 7200 руб. - отражено начисление заработной платы, включая ЕСН.

В результате ошибочных записей завышена себестоимость продукции текущего периода на сумму 29 900 руб. (12 500 + 8400 + 1800 + 7200).

Исправить ошибку можно, сторнировав проводки по списанию стоимости израсходованных материалов, запчастей, услуг вспомогательного производства, затрат по выплате заработной платы.

А затем следует отразить правильные проводки:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 10 (23,70,69) - 29 900 руб. - отражены затраты, связанные с модернизацией (реконструкцией) объекта основных средств;

Д 01 - К 08 - 29 900 руб. - увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму произведенных расходов по модернизации.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организации предоставлено право увеличить срок полезного использования, установленный для этого объекта при принятии к учету.

Приемка основных средств после модернизации (реконструкции) оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Может сложиться ситуация, когда организация решила реконструировать (модернизировать) имущество, которое уже полностью самортизировано, но все еще используется в производстве. То есть с баланса оно не списано, просто по нему начисляют амортизацию, так как остаточная стоимость равна нулю. При этом у организации есть инвентарная карточка (форма № ОС-6), заведенная на этот объект. Как же учесть затраты на его реконструкцию?

В этом случае первоначальная стоимость основного средства равна сумме начисленной амортизации, значит, остаточная стоимость - ноль. То есть сумма, израсходованная на реконструкцию (модернизацию), и будет новой первоначальной стоимостью самортизированного имущества. Получается, что, когда бухгалтер решает, надо ли начислять амортизацию по такому объекту, он должен исходить из того, во сколько обошлось обновление и какой лимит списания стоимости основных средств на затраты производства по мере их отпуска в эксплуатацию установлен учетной политикой организации. Напомним, пороговая сумма лимита составляет 10 000 руб. (п.18 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, как мы уже отмечали, основные средства стоимостью до 10 000 руб., также входят в состав амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Поэтому стоимость реконструируемых объектов надо относить на материальные расходы (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Пример 11

В мае 2004 года ООО «Орион» - промышленное предприятие - произвело реконструкцию деревообрабатывающего станка, который полностью самортизирован в октябре 2003 года. Однако станок не был списан с баланса, а организация продолжала его использовать в производстве.

Учетной политикой установлено, что основные средства стоимостью до 10 000 руб. списываются за затраты на производство по мере их отпуска в эксплуатацию.

Реконструкция произведена подрядным способом. Расходы составили 8850 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.).

Таким образом новая первоначальная стоимость станка равна 7500 руб. (8850 - 1350).

Учитывая, что расходы составили меньше 10 000 руб., эту сумму списали на себестоимость продукции, выпущенной в мае 2004 года.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 7500 руб. - отражены расходы по реконструкции станка;

Д 19 - К 60 - 1350 руб. - учтен «входной» НДС по расходам на реконструкцию;

Д 01 - К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 7500 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции;

Д 60 - К 51 - 8850 руб. - оплачен счет подрядной организации, которая проводила реконструкцию станка;

Д 20 - К 01 - 7500 руб. - списана на расходы основного производства первоначальная стоимость станка (затраты на реконструкцию);

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 1350 руб. - принят к вычету «входной» НДС.

В целях налогообложения расходы на реконструкцию танка бухгалтер включил в состав материальных расходов.

Сложнее ситуация, когда расходы на реконструкцию полностью изношенного основного средства превышают 10 000 руб.

Тогда такое имущество следует признать амортизируемым и вновь начать считать по нему амортизацию. Тут возникает вопрос: в течение какого срока нужно списать стоимость реконструируемого объекта на затраты? К сожалению, ни ПБУ 6/01, ни НК РФ не дают на него ответа. Поэтому порассуждаем.

Известно, что срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Причем это правило установлено как для бухгалтерского учета (п. 27 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения (п.1 ст. 258 НК РФ). Но в налоговом учете есть ограничение. Увеличить срок службы можно только пределах, установленных для амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Например, у организации есть основное средство, максимальный срок службы которого составляет пять лет. За три года его самортизировали, а затем реконструировали. Значит, этому имуществу можно «добавить» максимум два года. И сумму, потраченную на реконструкцию, надо включать в расходы не более двух лет. Так советует поступать Минфин России в своем письме от 4 августа 2003 г. № 04-02-058/3/65.

В бухгалтерском учете подобных ограничений нет. Поэтому мы советуем списывать расходы по реконструкции в течение того же срока, что и в налоговом учете.

Конечно, лучше выбрать линейный способ расчета амортизации. Иначе придется отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые неизбежно образуются.

Теперь остается определить, с какого момента начать зачислять амортизацию по реконструируемому объекту? По нашему мнению, с того месяца, в котором были закончены работы. Ведь на НК РФ, ни ПБУ 6/01 не объясняют, когда считать амортизацию по полностью изношенным и обновленным объектам. А те ситуации, которые все же рассмотрены в этих документах, с нашим случаем ничего общего не имеют.

Пример 12

Изменим условия примера 11. Предположим, организация понесла расходы на реконструкцию деревообрабатывающего станка в сумме 20 650 руб. (в том числе НДС - 3150 руб.).

К этому моменту станок эксплуатировали уже 6 лет (72 месяца). Так как на момент реконструкции остаточная стоимость танка равна нулю, то его новая стоимость составила 17 500 руб. (20 650 - 3150). Поэтому в мае 2004 года бухгалтер включил станок в состав амортизируемого имущества.

Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства мебели числится в четвертой амортизационной группе. Срок службы основных средств этой группы от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно.

Максимальный срок полезного использования станка (7 лет) еще не истек. Поэтому новую стоимость станка (17 500 руб.) бухгалтер решил равномерно относить на расходы в течение оставшегося срока службы. Это 12 месяцев (84-72) - с июня 2004 года по май 2005 года включительно. В бухгалтерском учете установили такой же срок службы.

Амортизацию по деревообрабатывающему оборудованию решили начислять линейным методом (и в бухучете, и для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете данные операции были отражены так:

В мае 2004 года:

Д 01 - К 08 субсчет «приобретение объектов основных средств» - 17 500 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции.

В июне 2004 года:

Д 20 - К 02 - 1458 руб. (17 500 : 12 мес.) - начислена амортизация станка за июнь.

Далее ежемесячно по май 2005 года бухгалтер будет начислять амортизацию станка и включать ее в расходы рассчитывая налог на прибыль.

Ошибки, допускаемые при отражении расходов на ремонт.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат.

Минфин России в письме от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10 сообщил, что вопросы определения видов ремонта не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Поэтому основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническим службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Ремонт объектов основных средств может производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом).

Организация может использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств:

- фактические затраты на ремонт списываются на расходы на производство текущего отчетного периода;

- фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;

- неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на расходы на производство.

Для целей бухгалтерского учета надо отметить в учетной политике организации выбранный способ отражения в учете затрат на проведение ремонтов основных средств.

Типичными ошибками учета расходов на ремонт основных средств являются следующие:

- несоответствие метода учета расходов на ремонт основных средств, закрепленного учетной политикой организации, фактическому состоянию учета.

- неправильное разграничение затрат на восстановление основных средств (ремонт, реконструкция, модернизация).

У бухгалтеров часто возникают проблемы по учету для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств стоимостью 10 000 руб., единовременно списанных в производство. Можно ли списывать на расходы ремонт объекта, который в учете не числится? Ответ на этот вопрос положительный. Рассмотрим подробнее, как эти затраты учитывать в зависимости от того, создает фирма резерв на ремонт основных средств или нет.

Организация не создала резерва на ремонт

В бухгалтерском учете ПБУ 10/99 «расходы организации» не запрещает учитывать затраты на ремонт по объектам, стоимость которых уже списана. Причем ремонт относится к расходам по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). А, следовательно, его стоимость списывается в дебет счетов 20, 25, 26 или 44. Это зависит то того, какой деятельностью занимается организация и каково назначение имущества.

Что же касается налогового учета, то там расходы на ремонт позволяет учесть подпункт 2 пункта 1 статьи 253 и пункт 1 статьи 260 НК РФ. При этом никаких ограничений для «малоценных» основных средств не установлено. Кстати, такого же мнения придерживаются и специалисты МНС России в ответах на частные запросы. Главное, чтобы затраты были обоснованны и документально подтверждены.

Пример 13

В марте 2004 года ООО «Радуга» отремонтировали принтер. Он был куплен и введен в эксплуатацию в 2003 году. Первоначальная стоимость принтера составила 6000 руб., поэтому бухгалтер организации сразу учел ее в составе общехозяйственных расходов. Ремонт принтера произвела сторонняя организация. За это ей заплатили 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). В учете ООО «Радуга» сделаны такие проводки:

Д 26 - К 60 - 2000 руб. (2630-360) - отражены расходы по ремонту принтера;

Д 19 - К 60 - 360 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Д 60 - К 51 - 2630 руб. - оплачены расходы по ремонту принтера;

Д 68 субсчет «расчеты по НДС» - К 19 - 360 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Радуга» включил стоимость ремонта в сумме 2000 руб. в состав мартовских расходов.

Если фирма создала резерв под расходы на ремонт основных средств

Начнем с налогового учета. Порядок создания резерва закреплен в статье 324 НК РФ. И в этой же статье сказано, что отчисления в данный резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств. А согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, основные средства стоимостью до 10 000 руб. не считаются амортизируемыми. Следовательно, стоимость ремонта таких объектов надо списывать не за счет резерва, а относить на прочие расходы. Такого же мнения и МНС России.

В бухгалтерском учете аналогичного ограничения нет. И расходы на ремонт «малоценного» имущества можно покрыть за счет резерва. Это следует из пункта 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако в Минфине России считают, что организации вправе создавать резерв не под все основные средства, а, например, только под дорогостоящие. Но это необходимо прописать в учетной политике. В таком случае расходы на ремонт дешевого имущества будут списываться не за счет резерва, а на расходы, так же как и в налоговом учете.

Неверное отражение выбытия основных средств

В соответствии с пунктом 76 Методических указаний по учету основных средств выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- списания в случае морального и физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- передачи по договорам мены, дарения;

- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

При выбытии объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основных средств списывается с субсчета «Выбытие основных средств» к счету 01 в дебет субсчета «Прочие расходы» счета 91. Такой порядок учета выбытия основных средств прописан в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Рассмотрим ошибки, возникающие при передаче объектов в уставный капитал других организаций.

Передача основного средства в уставный капитал является финансовым вложением (ПБУ 19/02). Оценивается такое вложение по стоимости, согласованной учредителями. При отражении выбытия основных средств в счет вклада в уставный капитал некоторые бухгалтеры допускают методологические ошибки. Согласно пункту 85 Методических указаний по учету основных средств, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Многие же бухгалтеры счета расчетов при этом не используют, списывая остаточную стоимость напрямую на счет 58 «Финансовые вложения».

Пример 14

ООО «Березка» в апреле 2004 года передает в качестве вклада в уставный капитал ООО «Калина» объект основных средств. Первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 58 000 руб. Сумма амортизации, начисленная на момент выбытия объекта основных средств, составляет 16 000 руб.

Денежная оценка вклада в уставный капитал, согласованная учредителями ООО «Березка», составляет 48 000 руб.

Бухгалтер отразил выбытие основного средства следующими записями:

Д 01 субсчет «выбытие объектов основных средств» - К 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 58 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Д 02 - К 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 16 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д 58 субсчет «Паи и акции» - К 01 «Выбытие основных средств» - 48 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Бухгалтер не учел требование пункта 85 Методических указаний и сделал ошибку.

Поэтому ему необходимо провести корректировку ранее сделанных записей:

Д 58 субсчет «Паи и акции» - К 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств» - 48 000 руб. - сторнирована ошибочная запись.;

Д 58 субсчет «паи и акции» - К 76 - 48 000 руб. - отражено возникновение задолженности по вкладу в уставный капитал;

Д 76 - К 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств» - 42 000 руб. (58 000 - 16 000) - отражена правильная запись по передаче объекта основных средств в уставный капитал.

Разницу на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал следует отразить, как этого требует тот же пункт 85 Методических указаний:

Д 76 - К 91 субсчет «Прочие расходы» - 6000 руб. - учтена разница между оценкой основного средства учредителями и его остаточной стоимостью.

На практике встречаются ситуации, когда работнику выдается зарплата в натуральной форме. Расчеты в этом случае должны быть произведены через 91. Однако не все бухгалтеры используют при этом данный счет. Покажем, как правильно отражать операции по выдаче заработной платы в натуральной форме, а именно основными средствами.

Пример 15

Заработная плата Сергеева А.М, за июль 2004 года составила 20 000 руб. по письменному заявлению работника 40 процентов зарплаты ООО «Электрон» выдало не деньгами, а собственным основным средством - ноутбуком. Первоначальная стоимость компьютера - 15 000 руб. Сума начисленной амортизации - 7200 руб.

В бухгалтерском учете выдача зарплаты ноутбуком была отражена так:

Д 20 - К 70 - 20 000 руб. - начислена заработная плата Сергееву за июль;

Д 20 - К 69 - 7120 руб. (20 000 руб. * 35,6 %) - начислен единый социальный налог;

Д 70 - К 91 субсчет «Прочие доходы» - 8000 руб. (20 000 руб. * 40%) - отражена передача работнику объекта основных средств в качестве части заработной платы;

Д 01 субсчет «выбытие объектов основных средств» - К 01 субсчет «основные средства в эксплуатации» - 15 000 руб. - отражено списание первоначальной стоимости объекта основных средств, передаваемого работнику в счет заработной платы;

Д 02 - К 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» - 7200 руб. - списана амортизация выбывающего объекта основных средств;

Д 91 субсчет «Прочие расходы» - К 01 субсчет «Выбытие объектов основных средств» - 7800 руб. - отражено списание остаточной стоимости объекта основных средств;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10