Аудит учета основных средств

-оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

Пример 2.

ООО «Маркет» приобрело 12 компьютерных столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС - 23 760 руб.). По условиям договора доставляет и собирает столы поставщик. Транспортные расходы поставщика составили 1770 руб. (в том числе НДС - 270 руб.) Стоимость работ по сборке - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Покупку компьютерных столов бухгалтер отразил в учете так:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов ОС» - К 60 - 132 000 руб. (155 760 - 23 760) - отражена стоимость компьютерных столов согласно договору купли-продажи;

Д 19 - К 60 - 23 760 руб. - выделен НДС по поступившим объектам основных средств;

Д 60 -К 51 - 161 070 руб. (155 760 + 1770 + 3540) - оплачена поставщику стоимость столов, доставки и сборки;

Д 26 - К 60 - 4500 руб. (1770 - 270 + 3540 - 540) - расходы по доставке и сборке столов ошибочно отнесены на общехозяйственные расходы;

Д 19 - К 60 - 810 руб. (270 +540) - выделен НДС по стоимости доставки и сборки столов;

Д 01 - К 08 - 132 000 руб. - компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации;

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 24 540 руб. (23 760 + 270 + 540) - принят к вычету «входной» НДС по приобретенным компьютерным столам, услугам транспортировки и сборки.

В результате того, что транспортные расходы и затраты по сборке были отнесены на общехозяйственные расходы, первоначальная стоимость столов искажена на сумму 4500 руб.

Нередко возникают ошибки при учете процентов за кредит и заемные средства, привлеченные с целью приобретения основных средств.

Проценты, начисленные в бухгалтерском учете до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма процентов должна быть включена в состав внереализационных расходов, но лишь в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Пример3:

ООО «Металлист» для покупки здания стоимостью 2 800 000 руб. получило 4 июля 2004 года кредит в банке сроком на один год в размере 2 800 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

Д 51 - К 66 - 2 800 000 - получен кредит на приобретение здания;

Д 60 - К 51 - 2 800 000 - перечислена плата поставщику за здание.

31 июля были начислены проценты по кредиту за июль 2004 года:

Д 08 - К66 - 56 000 руб. (2 800 000 руб. * 24% : 12 мес.) - начислены проценты за кредит за июль 2004 года.

В августе 2004 года здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств:

Д 01 - К08 - 2 856 000 (2 800 000 + 56 000) - принято к учету здание.

В налоговом учете стоимость купленного здания составит 2 800 000 руб. А величина начисленных за июль процентов включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 33 366,67 руб. (2 800 000 руб. * 13% * 1,1 : 12 мес.).

В практической работе бухгалтерами допускаются ошибки при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору мены.

Согласно пункту 11 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Пример 4

ООО «Кедр» 22 июля 2004 года по договору мены получило мебель. Мебель стоимостью 68 440 руб. (в том числе НДС - 10 440 руб.) сразу же была введена в эксплуатацию. В тот же день в соответствии с условиями договора мены фирма передала поставщику беспроцентный дисконтный банковский вексель, купленный у банка в июне 2004 года за 68 440 руб. До этого момента вексель в оплату основных средств фирма не передавала.

В бухгалтерском учете ООО «Кедр» мена отражена следующим образом:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 58 000 руб. - отражена стоимость приобретенной мебели;

Д 19 - К60 - 10 440 руб. - выделен НДС со стоимости купленной мебели;

Д 01 - К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 58 000 руб. - мебель включена в состав основных средств;

Д 60 - К 91 субсчет «Прочие доходы» - 160 480 руб. - отражена передача векселя в оплату поставщику;

Д 91 субсчет «прочие расходы» - К 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» - 160 480 - списана учетная стоимость векселя;

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 10 440 руб. - принят к вычету НДС по приобретенной мебели.

При учете указанной хозяйственной операции организация допустила ошибку: неправильно сформировала первоначальную стоимость объекта основных средств.

Поскольку в данном случае организация ранее не передавала вексель в оплату основных средств, то при определении первоначальной стоимости основного средства следовало исходить из рыночной стоимости этого основного средства.

Ошибки при отражении переоценки основных средств

Коммерческие организации могут переоценивать основные средства (п. 15 ПБУ 6/01).

Проведя один раз переоценку основных средств, организация в дальнейшем должна пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно: не чаще одного раза в год, на начало года. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прописан порядок проведения этой процедуры.

При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств. Согласно пункту 43 Методических указаний, под ней понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Где взять данные о текущей (восстановительной) стоимости объекта? Это могут быть заключение оценщика; данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; данные статистики; сведения о ценах, опубликованные в СМИ и специальной литературе; оценка БТИ.

Основные средства переоцениваются только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются.

Прежде чем принять решение о проведении переоценки, Методические указания предписываю проверить целесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Часто в организациях неправильно учитывают результаты переоценки.

Запомните правила:

- если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, то есть проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал (К 83);

- если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, то есть производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет;

- если объект ранее переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».

Пример 5

Первую переоценку основного средства организация провела по состоянию на 1 января 2003 года. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки - 240 000 руб.;

- срок полезного использования - 10 лет;

- сумма накопленной амортизации - 180 000 руб.

Сначала рассчитывают коэффициенты пересчета:

180 000 руб. * 240 000 руб. = 0,75.

Затем пересчитывают амортизацию:

50 000 руб. * 0,75 = 37 500 руб.

Далее определяют разницу между первоначальной и текущей (восстановительной) стоимостью:

240 000 руб. - 180 000 руб. = 60 000 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и амортизацией, числящейся в бухгалтерском учете, составляет:

50 000 руб. - 37 500 руб. = 12 500 руб.

При этом сумма уценки равна:

60 000 руб. - 12 500 руб. = 47 500 руб.

Сумма уценки уменьшает нераспределенную прибыль организации (увеличивает размер непокрытого убытка):

Д 84 - К 01 - 60 000 руб. - отражена уценка стоимости основного средства;

Д 02 - К 84 - 12 500 руб. - отражена пересчитанная сумма амортизации по уцененному основному средству.

Такой порядок отражения в учете результатов уценки объектов основных средств действует с 1 января 2002 года. До той даты результаты уценки отражались на счете прибылей и убытков (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в составе операционных расходов.

Обычно организации допускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример 6

ООО «Константа плюс» решило провести переоценку основного средства на 1 января 2003 года. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта - 180 000 руб.;

- срок полезного использования - 10 лет;

- накопленная сумма амортизации на дату переоценки - 50 000 руб.;

- текущая восстановительная стоимость - 200 000 руб.

Сначала определили разницу между стоимостью объекта по данным бухгалтерского учета и текущей (восстановительной) стоимостью. Она составила 20 000 руб. (200 000 - 180 000).

Далее нашли коэффициент пересчета:

200 000 руб. : 180 000 руб. = 1,11.

С помощью коэффициента пересчитали накопленную амортизацию:

50 000 руб. * 1,11 = 55 500 руб.

Рассчитали разницу между суммой пересчитанной и накопленной амортизации:

55 500 руб. - 50 000 руб. = 5 500 руб.

Сумма дооценки составила:

20 000 руб. - 5500 руб. = 14 500 руб.

На ту сумму был увеличен добавочный капитал организации:

Д 01 - К 83 - 20 000 руб. - увеличена стоимость объекта в результате переоценки.

Одновременно доначислена сумма амортизации:

Д 83 - К 02 - 5500 руб. - доначислена сумма амортизации.

По состоянию на 1 января 2004 года ООО «Константа плюс» провело повторную переоценку. При этом:

- стоимость данного объекта на дату второй переоценки - 200 000 руб.;

- сумма амортизации, начисленной за год, предшествующий переоценке, - 20 000 руб. (200 000 руб. : 10 лет);

- общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 75 000 руб. (55 000 + 20 000);

- текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 140 000 руб.

Чтобы найти сумму, на которую надо переоценить, сначала определяют коэффициент пересчета. В данном случае он составит 0,7 (140 000 руб. : 200 000 руб.).

Долее корректируют на коэффициент пересчета сумму накопленной амортизации на дату переоценки:

75 000 руб.* 0,7 = 52 500 руб.

Разница между суммой пересчитанной и накопленной амортизации равна 22 500 руб. (75 000 - 52 500).

Сумма уценки составит:

200 000 руб. - 140 000 руб. - 22 500 руб. = 37 500 руб.

Сумму уценки в пределах предыдущей дооценки отнесли в дебет счета 83, а сверх этой суммы - в дебет счета 84:

Д 83 - К 01 - 20 000 руб. - отражена уценка объекта в пределах ранее проведенной дооценки;

Д 02 - К 83 - 5500 руб. - пересчитана амортизация;

Д 84 - К 01 - 40 000 руб. (200 000 - 140 000 - 20 000) - отражена сумма уценки сверх суммы предыдущей дооценки;

Д 02 - К 84 - 17 000 руб. (22 500 - 5500) - скорректирована сумма амортизации.

Организации часто неправильно отражают результаты переоценки при выбытии объектов основных средств. В соответствии с пунктом 15ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Чтобы правильно учесть данное требование, у организации должны быть в наличии документы, подтверждающие суммы дооценки объектов основных средств.

Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Основные виды ошибок и нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, состоят в следующем:

1) неправильное отнесение имущества к амортизируемому;

2) неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственно искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3) невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации;

4) неверное начисление амортизации по объектам недвижимости.

5) Рассмотрим их подробнее.

6) В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету.

7) А в налоговом учете амортизацию начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

8) В Методических указаниях прописан порядок начисления амортизации по недвижимому имуществу требующему государственной регистрации. Чтобы начать начислять амортизацию по такому имуществу, нужно выполнить четыре условия:

- капитальные вложения в объект недвижимости должны быть закончены;

- оформлены документы по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на государственную регистрацию.

Если все условия выполнены, амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

По действующему порядку объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, учитываются в составе капительных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 32н). Амортизацию по ним разрешено начислять с 1-го числа месяца, следующем за месяцем их ввода в эксплуатацию. Методические указания допускают переводить фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, в состав основных средств, выделяя их на отдельном субсчете к счету 01.

Амортизация начисляется по имуществу, которое не является амортизируемым

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость данного имущества относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли частями посредством начисления амортизации в соответствии с нормами статей 258 и 259 НК РФ.

При этом в кодексе установлено два исключения. Во0первых, не подлежит амортизации имущество, указанное в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности), объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.д. Также из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, существуют объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Перечень объектов, по которым амортизацию не считают, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01. К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры м др.);

-объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Неправильно определен срок полезного использования.

Причины ошибок могут также заключаться в неверном определении врока полезного использования объектов основных средств.

В постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков, например, для первой группы - от одного года до двух лет включительно; для второй группы - от двух лет до трех лет включительно и т.д. Конкретный срок использования имущества фирма устанавливает сама.

При этом возможно допустить ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный для конкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца, для третьей минимальный срок - 25 месяцев, а максимальный - 36. В результате неправильного толкования «граничащих» сроков искажена сумма ежемесячных амортизационных отчислений и, как следствие, прибыль.

Пример 7

ООО «Бриз» приобрело компьютер. Компьютер относится к третьей амортизационной группе, для которой установлен срок полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Приказом руководителя фирма определила срок - три года и один месяц. В месяцах этот срок для третьей группы составляет 37 месяцев. Ошибкой будет, если фирма установит срок полезного использования компьютера, равный 36 месяцам.

Бухгалтерам организаций следует обратить внимание также на правильность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 начислять амортизацию с использованием повышенного коэффициента разрешается только при одном способе амортизации - способе уменьшаемого остатка. Соответствующее разъяснение по этому вопросу дано в письме Минфина России от 19 декабря 2003 г. № 04-02-05/2/81 «О применении повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете».

Повышающие коэффициенты можно использовать, к примеру, при начислении амортизации по основному средству, полученному по договору лизинга. При этом амортизировать такие средства можно более чем в три раза быстрее.

Такое право фирмы и используют, устанавливая коэффициент, например, равный 4. Причем для избежания различий между бухгалтерским и налоговым учетом такой коэффициент устанавливают и для целей налогообложения. Но это является ошибкой, так как в налоговом учете по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), можно применять коэффициент, но не выше 3 и при этом должны выполняться условия:

1) объекты основных средств не относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам по Классификации основных средств;

2) амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом;

3) специальный коэффициент при начислении амортизации применяется лизингодателем или лизингополучателем, на чьем балансе согласно договору учитывается имущество.

Невыполнение данных условий также приводит к бухгалтерским ошибкам.

Пример 8

ООО «Эльбрус» получило по договору лизинга компьютер. По условиям договора он числится на балансе лизингополучателя. Стоимость линии составляет 21 240 руб. (в том числе НДС - 3 240 руб.). Фирма решила амортизировать компьютер и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете ускоренно, применяя коэффициент 3.

Однако она совершила ошибку. Ведь компьютер относится к третьей амортизационной группе. А следовательно, специальный коэффициент применять нельзя.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10