История бухгалтерского финансового учета

Образцовый хозяин того времени, Катон дает целый ряд советов, где и как надо выбирать имения для покупки. В частности, он указывает, что вблизи имения должны находится в изобилии рабочие, а инвентарь имения пусть будет небольшой, но в полном порядке и не требующий дальнейших крупных затрат. “Имей в виду, - говорит Катон, - что поле, как и человек, хотя бы давало большой доход, если при этом требует больших затрат, в остатке дает немного”. Это очень интересное высказывание, так как здесь говорится о финансовом результате от ведения хозяйства как разнице между величиной полученных доходов и произведенных расходов.

Однако гораздо более важным следует признать указание Катона о разделении расходов на переменные и постоянные и пропаганду им подхода, известного в современной практике управленческого учета как директ-костинг. “Надо помнить, - подчеркивал Катон, - что когда ничего не делается в хозяйстве, расход на него все-таки идет”(Катон “О земледелии”, с. 104). По мнению Катона, таким образом, в хозяйстве всегда имеют место расходы, никак не зависящие от объема выпуска продукции. Это прямые убытки, покрыть которые - задача хозяина.

При этом искусство зарабатывать прибыль Катон считал наивысшим достоинством человека. Он указывал, что мужчине не подобает уменьшать свой достаток, и говорил, что человека, в счетных книжках которого значится больше нажитого лично, нежели полученного в наследство, следует считать удивительным, божественным, заслуживающим всякого уважения.

Однако, будучи ярким пропагандистом учета, Катон не рекомендовал всецело доверяться бухгалтерским данным. В своих наставлениях он не уставал подчеркивать, что при посещении имения хозяин должен лично обойти его и посмотреть, какие работы выполнены, а какие нет. И только затем призвать к себе вилика (управляющего), потребовав книги, содержащие отчет о выполненных работах.

Известный римский ученый Марк Теренций Варрон много внимания уделял вопросам письменной отчетности управляющего, требовал, чтобы материально ответственные лица были грамотными. Указывая на необходимость определения на должность грамотного работника, он писал, что “начальник неграмотный непригоден, ибо он не может правильно составить отчет о состоянии господских стад”.

Иного взгляда придерживался писатель I-II в. н.э. Луций Юний Модерат Колумелла. Он весьма подозрительно относился к счетоводству виликов и полагал, что неграмотный управляющий надежнее. Перечисляя ряд злоупотреблений, возможных со стороны вилика и рабов, Колумелла пишет: “Наконец, при уборке зерна в амбар они неправильно показывают его количество в счетной записи. Таким образом, как управляющий, так и рабы мошенничают, а поле приходит в негодное состояние. Чем грамотнее управляющий, тем больше путей для мошенничества и подлога он сможет изыскать. Даже и неграмотный - пишет Колумелла - лишь бы он обладал твердой памятью достаточно хорошо может управлять хозяйством... Такой вилик будет чаще приносить своему господину наличные деньги, нежели приходно-расходную книгу, ибо не умея писать, ему будет труднее самому составить фальшивые счета или пользоваться для этого услугами других из боязни быть уличенным.

Интересно, что в строительстве при оценке сооружений в древнем Риме учитывали износ. Так, Витрувий писал: “Когда привлекаются третейские оценщики стен общего пользования, они оценивают их не в ту сумму, в какую обошлась постройка, но, находя по записям цены подрядов их постройки, скидывают на каждый из протекших годов по 1/80 доле и приговаривают своим вердиктом: “Из расчета остальной суммы произвести расплату за оные стены”, считая, что эти стены не смогут просуществовать не больше 80 лет”. Напротив, “оценка кирпичных стен, - продолжает Витрувий, - при условии сохранения ими отвесной прямизны, производится без всякой сбавки, но их оценивают всегда в ту сумму, в какую в свое время обошлась постройка” (Витрувий Поллион Марк. Об архитектуре. М.-Л.:, 1936). Таким образом, равномерный (прямолинейный) износ по крайней мере при продаже был распространен, а оценка по себестоимости считалась в данном случае очевидной.

Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всем доходами.

Огромная империя, многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии. Военное хозяйство требовало хорошо налаженного учета и отчетности. Указывая, что в легионах много есть отделов, которые нуждаются в грамотных солдатах, военный писатель того времени Флавий Вегеций Ренат писал: “Тем, которые делают набор новобранцев, следует, конечно, у всех измерять рост, исследовать крепость и бодрость духа, но некоторых они должны выбирать за знание грамоты, за умение считать и производить расчеты. Счета по всему легиону, списки командиров или военнообязанных или денежные отчеты ежедневно записываются в ведомости, можно сказать с большей тщательностью, чем рыночные цены товаров или государственные денежные операции города отмечаются в главных книгах”.

Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения, моли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в качестве счетоводов.

Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки. Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу.

Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы “воины не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди товарищей”.

Тот же Флавий Векций Ренат характеризует устройство таких касс как удивительно умное изобретение: Воин, который знал, что его деньги лежали в лагерной кассе, не помышлял о дезертирстве, более заботился о своих знаменах и за них в бою сражался много храбрее. Это - отмечал Ренат - вполне соответствует человеческому характеру - особенно заботиться о том, во что вложено его достояние.

Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью. Посмотрит солдат в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра его убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.

С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которой был характерен развитый бюрократизм.

Уже при Клавдии прежние республиканские магистратуры заменились бюрократическими канцеляриями. Перерождение республиканских учреждений и магистратур в бюрократические органы продолжалось до времен императора Адриана (117- 138 г.г.), когда окончательно сложился мощный централизованный аппарат, во главе с советом императора и подчиненной ему сетью департаментов по отдельным отраслям хозяйства. Одно из первых мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работала масса счетоводов, писцов, кассиров.

С переходом управления в руки чиновников возникла потребность в сборнике законодательных норм, который был создан особой комиссией, возглавляемой видным юристом Сальвием Юлианом. Для умелого пользования законами и ведения конторских дел потребовались квалифицированные и образованные чиновники, для подготовки которых Адриан основал в Риме высшую школу Атеней. Находившиеся на государственной службе бухгалтеры стали получать от императора определенное жалование в размере от 100 до 600 тысяч сестерциев и им были присвоены чины в зависимости от занимаемой должности. Так, заведующий финансовым ведомством - аналог современной должности главы Департамента бухгалтерского учета при Минфине РФ - принадлежал ко второму классу чиновников и носил титул “совершеннейший”. Престиж профессии бухгалтера стремительно возрастал.

Низшие должности счетоводов - скриб - занимались преимущественно вольноотпущенниками, но влиятельную и хорошо оплачиваемую должность счетовода при курильных эдилах и квесторах охотно занимали и люди, принадлежавшие к высшим слоям римского общества.

Счетоводы древнего Рима пользовались предоставленным им еще в эпоху республики правом объединятся в корпорации - декурии. Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.

Государственные счетоводы занимались, главным образом, делами эрария, который состоял из кассы и архива, а также вели государственные счетные книги. Ввиду ежегодной смены магистратов, эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники.

Они же нередко, пользуясь служебным положением, оказывали всевозможные услуги италийским и провинциальным городам, давая справки о записях по счетам и сообщая данные из архивных документов. Такой бухгалтер мог, например, “случайно пропустить” очередное начисление задолженности какого-либо города по податным платежам. За это города вознаграждали бухгалтера не только деньгами, но и правом гражданства (на случай побега), почетными должностями и другими знаками отличия.

На должность бухгалтера стремились поступить люди самых блестящих дарований. Так, например, известно, что великий Гораций одно время служил счетоводом при квесторе и даже окончил школу с “коммерческим уклоном”. В позднеримском обществе профессия счетовода пользовалась огромным уважением.

Римляне были истинными энтузиастами бухгалтерского учета. Дело доходило до курьезов. Плиний младший рассказывает о правителе одной из провинций Испании Цэцилии Классике, который до такой степени любил бухгалтерию, что записывал в свои счетные книги суммы взяток, полученных им путем вымогательств. Плиний Старший жизнь каждого человека представлял в виде счетной книги, в которую “судьбою вносится все выданное и все принятое, а в общем счете смертных получается та и другая страница”.

В завершении обзора развития учета в древнем мире необходимо дать его общую характеристику. Учет древнего мира--это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотри-те,--говорил человек древнего мира,--вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится реги-страция косвенная. Счетный работник вместо конкрет-ного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого мо-мента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки нали-чия ценностей с данными текущего учета, тем полез-нее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий, усиливается роль и значение бухгалтерского учета. Основным становится не обеспечение контроля со стороны государства, а сбор полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятий, как для внутренних нужд его собственников, так и для внешних пользователей (инвесторов, поставщиков, налоговых, финансовых и банковских органов).

Бухгалтерский учет постоянно совершенствуется, становится важным звеном формирования рыночной экономики, языком бизнеса и предпринимательства.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

Закон по бухгалтерскому учету и отчетности определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Принципы бухгалтерского учета.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяют основные правила ведения бухгалтерского учета:

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Министерством финансов РФ.

2. Учет объектов учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

3. В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

4. Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типовым формам или формам, утверждаемым руководителем организации. Руководитель также утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Министерством финансов РФ, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

6. Объекты учета подлежат оценке в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; оценка имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; оценка имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7. Обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением установленных законом о бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризаций.

8. Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика в соответствии с установленными допущениями и требованиями.

Понятия "допущения" и "требования" также являются правилами ведения бухгалтерского учета. Они установлены ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Принцип существенности. Информация считается существенной, если ее значение важно в процессе выработки и принятия решения; каждая существенная величина актива или обязательства должна представляться в бухгалтерской отчетности отдельной строкой.

Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%.

Принцип полноты. Данный принцип заключается в требовании, согласно которому бухгалтерская информация не должна содержать пропуски и изъятия. В противном случае такая информация может привести к неверному управленческому решению и нанести финансовый ущерб организации.

Принцип своевременности. Этот принцип означает, что данные в бухгалтерском учете должны быть представлены без задержки для того, чтобы пользователь мог принять необходимое решение.

Принцип непротиворечивости. Он обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам о остаткам по синтетическим счетам

Принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

В современном бухгалтерском учете применяются следующие фор-мы: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная (диалоговая) и упрощенная.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета

Мемориально-ордерная форма в настоящее время имеет ограниченное применение. Ее суть: каждый сводный первичный учетный документ (например, ведомость начисления заработной платы за отчетный ме-сяц) сопровождается выпиской отдельной справки -- мемориального ордера с указанием в нем корреспонденции счетов. Мемориальный ор-дер записывается в контрольно-шахматный журнал, заменяющий Глав-ную книгу.

Применяется вариант, при котором вначале мемориальные, ордера записываются в регистрационный журнал. Контрольное значение его состоит в сверке итогов в конце месяца с итогами оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, исчисленных в оборотной ведомос-ти по синтетическим счетам. Данные регистрационного журнала в даль-нейшем служат основанием для заполнения Главной книги. В ней для каждого счета по дебету и кредиту предусмотрены графы для заполне-ния итогов мемориальных ордеров в разрезе каждого корреспондирую-щего счета. По данным Главной книги составляется оборотная ведо-мость по синтетическим счетам. Ее итоги используются при составлении баланса. Аналитический учет осуществляется в карточках по данным первичных документов[11, с.70].

Журнал-Главная и журнал-ордерная формы учета

Разновидностью мемориально-ордерной формы учета является «Жур-нал-Главная» (табл. 1, в приложении 1). Здесь аналитический учет ведется в книгах. Изменена структура учетного регистра синтетического учета. В нем на отдельном развороте листа в хронологическом порядке по каждому ме-мориальному ордеру приведена общая сумма с разбивкой по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Данный регистр принято называть книгой главных счетов -- «Журнал-Главная». Сходство с мемориально-ордерной формой учета состоит в том, что первые три колонки книги (порядковый номер мемориальных ордеров, дата ордеров и сумма по мемориальным ордерам) полностью соответствуют строению регистра-ционного журнала. Следующие колонки книги предназначены для сис-тематической записи по синтетическим счетам.

Каждая колонка отводится на один счет и в свою очередь разби-вается на две графы: «дебет» и «кредит». Если разворот листа формы «Журнал-Главная» недостаточен для регистрации всех мемориальных ордеров, используются вкладные листы.

Содержание формы «Журнал-Главная» позволяет ис-ключить составление оборотной ведомости по синтетическим счетам. Данная форма учета применяется на небольших предприятиях.

Наряду с такими достоинствами, как простота, наглядность учет-ных регистров, форма «Журнал-Главная» имеет значительные недостат-ки: наличие мемориальных ордеров, выступающих как промежуточное звено между первичными документами и учетными регистрами; гро-моздкость аналитического учета; дублирование учетных записей в раз-личных регистрах; трудности во внедрении машинного способа обра-ботки учетных данных и, как следствие, постоянное отставание анали-тического учета от синтетического.

Отмеченные недостатки в значительной мере устраняются при использовании журнально-ордерной форты учета, которая является продолжением журнальных форм учета.

Отличительными признаками ее являются:

1. Принцип накопления учетных данных первичных документов и их систематизация путем составления накопительных и группировочных ведомостей.

2. Основные учетные регистры -- журналы-ордера и ведомости. Жур-налы-ордера ведутся по кредитовому признаку, т. е. экономическое событие регистрируется в данном учетном регистре по кредиту одного счета по вертикали с дебетом другого по горизонтали. Кре-дитовый признак раскрывает большие возможности в установле-нии причины экономических событий. Дебетовые обороты счета, который кредитуется, отражаются в тех журналах-ордерах, где будут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета.

В ведомостях записи осуществляются по дебетовому признаку од-ного счета в корреспонденции с кредитом другого счета. Тем самым раскрывается причинно-следственная связь конкретной хозяйственной операции. Поэтому записи как в журнале-ордере, так и в ведомости про-изводятся по шахматному принципу, т. е. в один рабочий прием сумма операции записывается по дебету и кредиту корреспондирующих сче-тов. Исключением является регистрация записей по счетам денежных средств «Касса», «Расчетный счет» и «Валютный счет», по которым од-новременно с журналами-ордерами по кредиту этих счетов составляют-ся ведомости по их дебету. Такая методология обусловлена целесооб-разностью отражения в одном месте кассовых и банковских операций, достаточно специфичных по своему содержанию (поскольку они относят-ся к наиболее ликвидным оборотным активам организации) и потому требующих надлежащего контроля за их движением. Не зря в странах с развитой рыночной экономикой эта часть имущества фирмы рассматри-вается как рабочий капитал, т. е. по своей природе характеризующийся наибольшей степенью ликвидности.

3. В журналах-ордерах заранее указывается корреспонденция счетов, а в некоторых из них и номенклатура статей аналитического учета.

4. Появляется новый учетный регистр -- листок-расшифровка (разработочная таблица). Его назначение -- расшифровывать (группиро-вать) по счетам и статьям аналитического учета суммы, относимые в дебет или кредит соответствующих счетов. Записи в листок-рас-шифровку осуществляются по дебетовому признаку на основании однородных документов итогами за день или несколько дней. На каждый дебетуемый счет открывается отдельный листок-расшиф-ровка на месяц. Итоги его в конце месяца отражаются в соответству-ющих ведомостях или журналах-ордерах.

5. В одном журнале-ордере, как правило, объединяются несколько эко-номически взаимосвязанных синтетических счетов. Например, жур-нал-ордер № 3 ведется по кредиту двух счетов: «Специальные счета в банках» и «Переводы в пути».

6. Строение отдельных журналов-ордеров по ряду счетов обеспечивает совмещение синтетического и аналитического учета при помощи линейной (позиционной) записи, что способствует составлению от-четности в более сжатые сроки.

7. Итоги учетных регистров по окончании месяца записывают в Глав-ную книгу в порядке, обратном составлению журналов-ордеров, т. е. Главная книга ведется по дебетовому признаку. Поэтому итог по дебету каждого счета, для которого предусмотрен отдельный раз-вернутый лист, набирается с кредита нескольких счетов различных журналов-ордеров. Итог по кредиту данного счета записывается од-ной суммой из соответствующего журнала-ордера за отчетный ме-сяц. Это дает возможность по окончании месяца уточнить полноту и правильность разноски хозяйственных операций. Обороты за ме-сяц по дебету всех счетов, занесенных в Главную книгу, исходя из сущности двойной записи должны быть равны итогу оборота по кре-диту этих счетов. Очевидно, что такое строение Главной книги по-зволяет отказаться от ежемесячного составления оборотной ведомо-сти по синтетическим счетам, характерной для мемориально-ордер-ной формы учета.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6