Сущность и методические аспекты учета кассовых операций

- 9478,36 руб. (20 000 USD х 18% : 365 дн. х 31 дн. х 31 руб./USD) - перечислены проценты по займу;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

- 78,91 руб. (9478,36 руб. - 4813,15 руб. - 4586,30 руб.) - включена в затраты, связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их фактического перечисления.

Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности называется курсовой разницей.

Согласно пункту 11 ПБУ 15/01, в затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включаются проценты, причитающиеся к оплате банку по полученному от него кредиту, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

На основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.

Согласно пункту 22 ПБУ 15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов и основной суммы долга в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).

Пунктом 13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или вне реализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако, как мы говорили выше, курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим мы считаем, что курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.

Для отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы" Кредит для особо сознательных
("Учет. Налоги. Право", 2005, N 18).

Пример 2.3

Производственная организация получила в банке кредит в сумме 10 000 евро на срок 91 день на погашение задолженности по оплате полученного от поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2004 года, и в этот же день валютные средства перечислены поставщику - нерезиденту. Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются банку в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 6 декабря 2004 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составлял:

- на 6 июля 2004 года - 35,73 руб./евро;

- на 31 июля 2004 года - 35,05 руб./евро;

- на 31 августа 2004 года - 35,15 руб./евро;

- на 30 сентября 2004 года - 35,99 руб./евро;

- на 5 октября 2004 года - 36,14 руб./евро. Заметьте: курсовые разницы, возникающие при расчетах по договору поставки, в данном примере не рассматриваются. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки.

6 июля 2004 года:

Дебет 52 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 357300 руб. (10 000 евро х 35,73 руб./евро) - получен кратко срочный кредит;

Дебет 60 Кредит 52

- 357300 руб. - перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.

31 июля 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 3601,03 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 25 дн. х 35,05 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за июль;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 6800 руб. (10 000 евро х (35,73 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга.

31 августа 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 4478,01 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 31 дн. х 35,15 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за август;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 1000 руб. (10 000 евро х (35,15 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 10,27 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 25 дн. х (35,15 руб./ евро - 35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль.

30 сентября 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 4437,12 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 30 дн. х 35,99 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за сентябрь;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 8400 руб. (10 000 евро х (35,99 руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 193,32 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн.) х (35,99 руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль - август.

5 октября 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 742,60 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 5 дн. х 36,14 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за сентябрь;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 52

- 361400 руб. (10 000 евро х 36,14 руб./евро) - отражен возврат основной суммы кредита;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 52

- 13515,37 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 91 дн. х 36,14 руб./евро) - отражена уплата процентов по кредиту;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 1500 руб. (10 000 евро х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"

- 53,02 руб. (10000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль - сентябрь Проценты по кредиту при поручительстве ("Главбух". Приложение "Учет в сфере образования", 2006, N 1).

1.3. Учет дополнительных затрат

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включаться расходы, связанные с:

- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другие затраты, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В пункте 20 ПБУ 15/01 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Пример 2.4

При получении кредита, предоставляемого банком под залог имущества (производственного оборудования), организация воспользовалась услугами независимого оценщика с целью определения рыночной стоимости оборудования, предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг независимого оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

По данным оценщика, рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб. Предоставленный банком кредит направлен на погашение имеющейся задолженности перед подрядной организацией. В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"

- 20000 руб. (23 600 - 3600) - отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"

- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком" Кредит 51

- 23600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19

- 3600 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика;

Дебет 009

- 900000 руб. - отражено обязательство, выданное банку в обеспечение кредитного договора.

1.4. Особенности учета заемных средств, направленных
на предварительную оплату товарно-материальных ценностей, работ и услуг

Напомним, что согласно пунктам 12 и 14 ПБУ 15/01 затраты по полученному кредиту (в данном случае проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, признаются ее операционными расходами, кроме случаев, указанных в пункте 15 ПБУ 15/01. Согласно данному пункту, в случае, если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При получении организацией-заемщиком МПЗ дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на операционные расходы.

При этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Об этом сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации.

Пример 2.5

4 февраля 2004 года организация получила кредит банка в сумме 120 000 руб. на приобретение материалов. Проценты по кредиту уплачиваются в последний рабочий день каждого месяца в сумме, определяемой из расчета 20 процентов годовых. В день получения кредита был перечислен аванс поставщику материалов.

17 марта 2004 года поставщик поставил материалы договорной стоимостью 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.) и возвратил оставшуюся часть аванса (25 600 руб.). В тот же день 25 600 руб. были перечислены банку в счет погашения кредита.

Оставшаяся часть кредита возвращена банку в установленный договором срок - 30 апреля 2004 года. Отчетным периодом по налогу на прибыль в организации признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

4 февраля 2004 года:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 120000 руб. - отражено зачисление на расчетный счет суммы кредита банка;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51

- 120000 руб. - перечислен поставщику аванс на приобретение материалов.

29 февраля 2004 года:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"

- 1639 руб. (120 000 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51

- 1639 руб. - уплачены проценты по кредиту.

17 марта 2004 года:

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"

- 80000 руб. (94 400 - 14 400) - оприходованы материалы, полученные от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"

- 14400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности" Кредит 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам"

- 94400 руб. - произведен зачет аванса в счет поставки материалов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19

- 14400 руб. - предъявлен к налоговому вычету НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по процентам" Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"

- 877 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - начислены проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"

- 1290 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за февраль;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"

- 877 руб. - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;

Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 25600 руб. - отражен возврат поставщиком части аванса;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"

- 350 руб. (25 600 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - отражены в составе операционных расходов проценты по кредиту в части суммы, возвращенной поставщиком, начисленные за февраль;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"

- 238 руб. (25 600 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - отражены в составе операционных расходов проценты по кредиту в части суммы, возвращенной поставщиком, начисленные за период с 1 по 17 марта.

31 марта 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"

- 722 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 14 дн.) - признаны в составе операционных расходов проценты по кредиту за период с 18 по 31 марта;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51

- 1837 руб. (877 + 238 + 722) - уплачены проценты по кредиту.

30 апреля 2004 года:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"

- 1548 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 30 дн.) - признаны в составе операционных расходов проценты по кредиту за апрель;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51

- 94400 руб. - возвращен кредит;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51

- 1548 руб. - уплачены проценты за апрел. Методика учета кредитов по МСФО ("Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 1)ь.

1.5. Особенности учета затрат по кредитам и займам, направленным
на приобретение инвестиционных активов

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01). Заметим, что указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 15/01 причитающиеся к уплате проценты по кредитам включаются в затраты, связанные с получением и использованием кредитов. Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая относится к инвестиционным активам.

Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению (строительству) инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено) (п. 23 ПБУ 15/01). Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. Напомним, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного и дорожного хозяйства и т.п.).

Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (пп. 6, 17 ПБУ 15/01).

В соответствии с пунктом 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение процентов по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива начинается с момента, в котором выполняются все условия, установленные пунктом 27 ПБУ 15/01, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухгалтерскому учету или начала его фактической эксплуатации (пп. 30, 31 ПБУ 15/01).

Как правило, период строительства и подготовки инвестиционного актива к эксплуатации не совпадает со сроком возврата кредита или займа. Поэтому если после принятия объекта к бухгалтерскому учету срок погашения кредита или займа еще не наступил и организация продолжает нести расходы по обслуживанию этих заимствований, то указанные затраты должны включаться в операционные расходы организации-заемщика с отнесением процентов и других затрат в дебет счета 91 и кредит задолженности по счетам 66 или 67.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Экономически данная норма объясняется тем, что у организации появляется реальный источник погашения затрат по обслуживанию кредитов и займов, то есть она получает выручку от продажи продукции (работ, услуг), которая производится при помощи созданного инвестиционного актива. В бухгалтерском учете возможные затраты по обслуживанию кредитов и займов будут списываться в общем порядке в дебет счета 91.

Пример 2.6

Организация является соинвестором по инвестиционному договору на строительство объекта недвижимости. Для выполнения обязательств по инвестированию строительства организация получила кредит в банке на сумму 1 000 000 руб. сроком на три года под 23 процента годовых. Уплата процентов производится ежемесячно. Полученные кредитные средства полностью перечислены заказчику-застройщику на осуществление строительства. Объект закончен строительством через два года, документы на государственную регистрацию права собственности на его часть, принадлежащую организации, поданы в этом же месяце, в июле начата фактическая эксплуатация объекта. В августе получено свидетельство о государственной регистрации права собственности и часть объекта, принадлежащая организации, включена в состав ее основных средств. Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.

При получении кредита и начале инвестирования строительства:

Страницы: 1, 2, 3, 4