Реформирование бухгалтерского учета в Украине

Признание (непризнание) дохода по бартерным операциям.

П(С)БУ 15 установлено при бартерной операции, предполагающей обмен подобными активами (работами, услугами), которые имеют одинаковую справедливую стоимость (т.е. «обычная цена»), доход не признавать. Однако определение термина «подобные работы, услуги», вышеназванный стандарт не дает.

Впервые определение термина «Расходы» в национальных Положениях (стандартах) бухгалтерского учета отражено в пункте 1 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». при этом под расходами имеют в виду уменьшение экономических выгод в виде выбытия или амортизации активов или увеличения обязательств, которые проводят до уменьшения собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его увеличения или разделения учредителями (собственниками)).

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16, утвержденное приказом министерства финансов Украины от 31.12.1999 года № 318 и зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 19.01.2000 г. за № 27/4248, определяет методологические основы формирования бухгалтерского учета информации о расходах предприятия и раскрытие ее в финансовой отчетности. Нормы этого П(С)БУ распространяются на предприятия и организации и другие юридические лица независимо от форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений). Однако, действие этого П(С)БУ не распространяется на расходы, связанные с выполнением строительных контрактов, и предоставление услуг по их выполнению. Одновременно П(С)БУ 16 фактически изменило все типовые положения, которые существовали раньше, по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, учет расходов и т.д.

Структура П(С)БУ 16 «Расходы» состоит из таких разделов:

общие положения, где представлены определения терминов, которые используются в этом Положении (стандарте) бухгалтерского учета;

определение расходов, где отражен порядок определения расходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;

состав расходов, где определена номенклатура статей и элементов расходов;

раскрытие информации о расходах в примечаниях к финансовой отчетности, которая содержит перечень показателей, которые должны быть раскрыты в примечаниях к годовой финансовой отчетности;

пример разделения общепроизводственных расходов;

расчет суммы расходов от чрезвычайных событий для отображения в отчете о финансовых результатах;

расчет потерь от участия в капитале.

В пункте 4 П(С)БУ 16 предоставлены такие определения терминов:

Элемент расходов -- совокупность экономично однородных расходов;

Непрямые расходы -- расходы, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту расходов экономично конкретным путем;

Нормальная мощность -- ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Расходы определяются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. К расходам, которые возникают в связи с уменьшением активов, относят:

списание материалов в производство, для ремонта основных фондов, на административные цели;

начисление износа (амортизации);

списание основных средств, МБП, нематериальных активов, которые стали непригодными и не используются;

потери от уценки запасов;

недостачи запасов (сырья, материалов, товаров, готовой продукции и т.д.);

начисление резерва сомнительных долгов или списание дебиторской задолженности, которая не может быть погашена;

добровольные взносы;

экономические санкции (штрафы, пеня выплаченные).

К расходам, которые увеличивают обязательства, относятся начисления:

зарплаты, налогов, сборов, обязательных платежей;

отчисления на обязательное и добровольное страхование;

транспортные расходы;

аренда, коммунальные услуги, расходы в связи с услугами рекламы;

услуги сторонних организаций (аудиторских, консультационных, юридических, медицинских и т.д.);

другие начисления расходов, связанные с увеличением обязательств.

Однако, пункт 6 П(С)БУ 16 определяет: расходами отчетного периода признаются уменьшение активов или увеличение обязательств только при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены. Это означает, что обязательным условием определения расходов как и других активов или обязательств, является их достоверная оценка.

Но уже согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы определяются расходами определенного периода одновременно с определением дохода, для получения которого они осуществлялись. Это соответствует принципам международных стандартов финансовой отчетности и примененному в национальных П(С)БУ принципу соответствия расходов доходам. С этого выплывает, что расходы, которые невозможно прямо связать с доходами определенного периода, отображаются в составе расходов того периода (отчетного), в котором они были осуществлены.

Если актив обеспечивает получение экономических выгод на протяжении нескольких отчетных периодов, то расходы определяются путем систематического разделения его стоимости между соответствующими отчетными периодами, которые регулируются пунктом 8 П(С)БУ 16, что касается прежде всего амортизации.

Необходимо отметить, что не признаются расходами и включаются в отчет о финансовых результатах согласно п.9:

Авансовая оплата запасов, работ и услуг.

Погашение полученных кредитов.

Платежи по договорам комиссии, агентскими соглашениями и другими аналогичными соглашениями на пользу комитента или принципала.

Расходы, которые отображаются уменьшением собственного капитала согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета.

Другие уменьшения активов или увеличения обязательств, которые не соответствуют признакам, наведенным в пункте 6 П(С)БУ 16, т.е. если нарушены обязательные условия достоверности оценки расходов.

Состав расходов в наиболее общем виде отображается двумя П(С)БУ: 3 «Отчет о финансовых результатах» и 16 «Расходы», но детально структуру (или номенклатуру) статей и элементов расходов представлено только в П(С)БУ 16.

Необходимо определить, что общепроизводственные расходы разделяются на постоянные и переменные.

К постоянным общепроизводственным расходам относят расходы на обслуживание и управление производством, которое остается неизменным (или почти неизменным) при изменении объема деятельности. Постоянные производственные накладные расходы на каждый объект расходов распределяются с использованием базы разделения (часов труда, зарплаты, объема деятельности, прямых расходов) при формальной мощности. Т.е. при ожидаемом среднем объеме деятельности, который может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции, работ и услуг в периоде их возникновения. Общая сумма распределенных и не распределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

У переменным общепроизводственным расходам относят расходы по обслуживанию и управлению производством, которые изменяются прямо пропорционально (или почти прямо пропорционально) перемене объема работ. Они разделяются на каждый объект расходов, с использованием базы разделения выходя с практической мощности отчетного периода. Базой разделения может быть количество часов труда, зарплата, объем деятельности и прямые расходы. Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливается предприятием.

Таблица 2.2. Расчет распределения общепроизводственных расходов

Особенности состава расходов в торговых предприятиях.

Необходимо подчеркнуть, что состав расходов в торговых предприятиях имеет особенности:

1. Себестоимость реализованных товаров определяется как разница между розничной стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение розничной стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. В свою очередь, средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в розничной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму розничной стоимости остатка товаров на конец отчетного месяца и розничной стоимости полученных в отчетном месяце товаров.

• 2. В торговых организациях в состав расходов на сбыт включаются расходы обращения, за исключением административных, других операционных и финансовых расходов. Это означает, что в состав расходов на сбыт в торговых предприятиях не включаются такие расходы:
• общекорпоративные расходы, т. е. организационные расходы, расходы на проведение годовых сборов, представительные расходы;
• расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;
• расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного исследования, а именно: операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт отопления, освещение, водоснабжение, канализация, охрана;
• награды за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, медицинские, оценка имущества);
• расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс, факс);
• расходы на урегулирование споров в судебных органах, на юридические, аудиторские;
• плата за расчетно-кассовые и другие банковские услуги;
• амортизация нематериальных актов общепроизводственного пользования;
• налоги и сборы, другие предусмотренные законодательством обязательные платежи, кроме тех, которые включаются в производственную себестоимость продукции;
• другие услуги общепроизводственного назначения;
• себестоимость реализованных производственных запасов, которые состоят с их учетной стоимости и расходов на их реализацию;
• сумма сомнительных (безнадежных) долгов, отчисление в резерв сомнительных долгов;
• потери от оценки запасов;
• от операционных курсовых разниц;
• штрафы, пени, неустойки;
• недостачи, потери от порчи ценностей;
• расходы на исследование и разработки соответственно П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»;
• себестоимость реализованной иностранной валюты, перечисленной в национальную валюту по курсу НБУ на дату продажи иностранной валюты, плюс расходы, вязанные с продажей иностранной валюты;
• расходы на выплату материальной помощи, на содержание объектов социально-культурного назначения;
• другие расходы операционной деятельности;
• расходы на проценты (за пользование кредитами полученными, за выпущенные облигации, за финансовую аренду);
• другие расходы предприятия, связанные с привлечением заемного капитала;
• потери от участия в капитале.
• Расходы операционной деятельности предприятия группируются по экономическим элементам, т.е. по совокупности экономично однородных расходов, в таблице 4 Группировка расходов операционной деятельности по элементам.
• Расходы отображаются в бухгалтерском учете и отчетности с момент их возникновения, независимо от даты уплаты средств.
• Для отображения расходов новый План счетов содержит счета класса 9 «расходы деятельности», которые отображают расходы по статьям расходов, а счета класса 8 «расходы по элементам» отображают расходы по элементам расходов. Согласно Инструкции о применениях Плана счетов, субъекты малого предпринимательства, а также организации, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности, могут вести учет расходов только по счетам класса 8 без использования счета класса 9. В этих предприятиях информация о расходах формируется в учете в разделе экономических элементов. Расходы списываются непосредственно с кредита счетов класса 8 в дебет счета 23 «Производство» в части прямых и производственно- накладных расходов, а все другие расходы относятся на счет 79 «Финансовые результаты». Все расходы, связанные с инвестиционной и финансовой деятельностью, расходы при чрезвычайных операциях в этом случае учитываются на счете «Другие расходы» 85.
• Необходимо отметить, что в Инструкции не дано определение «субъект малого предпринимательства». Если использовать старый критерий отнесения предприятий к «малым» по численности работников, то для многих малых предприятий, которые проводят разноплановую деятельность, такой учет расходов не по их видам, а только по элементам ограничивает возможность получения важной информации для экономического анализа, планирования деятельности. Поэтому вести учет расходов только на счетах класса 8 можно рекомендовать только предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций и при отсутствии нескольких направлений деятельности.
• Все другие предприятия используют счета класса 9. Их использование позволяет осуществлять доскональный учет расходов. Такие предприятия могут вести учет расходов только на счетах класса 9 или по желанию могут использовать одновременно с этим и счета класса 8 для обобщения информации о расходах по элементам.
• При этом для систематизации информации может быть применена такая схема: расходы относятся сначала на счета расходов класса 8, а потом списываются на счета класса 9 для учета расходов по функциональным признакам и на счет 23 «Производство».
• Расходы отображаются на счетах бухгалтерского учета, если их оценка может быть достоверно определена в момент выплаты актива или увеличения обязательства, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия.
• Необходимо отметить, что чрезвычайные расходы включаются в финансовую отчетность за исключением суммы, на которую уменьшается налог на прибыль в результате убытков от чрезвычайных событий.
• В разделе 2 «Элементы операционных расходов» отображаются расходы, которые признало предприятие во время своей деятельности на протяжении отчетного периода по соответствующим элементам:
• материальные расходы;
• расходы на социальные мероприятия;
• амортизация;
• другие операционные расходы.
• Для составления этого раздела используется информация обобщающая на соответствующих счетах класса 8.
• Счета класса 8 предназначены для обобщения информации о расходах предприятия на протяжении отчетного периода по экономическим элементам.
• В примечаниях к финансовой отчетности П(С)БУ 16 следует предоставлять информацию:
• о составе и сумме расходов по статьям «Другие операционные расходы», «Другие расходы»;
• о составе и сумме расходов по каждому чрезвычайному событию;
• о составе и сумме расходов, не включенных в статью отчет о финансовых результатах, а отработанных в составе собственного капитала.

2.8 Положение об объединении предприятий по национальным стандартам бухгалтерского учета

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий» утверждено приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163, зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 23.07.99 г. под № 499/3792.

Учет приобретения.

Если предприятие вследствие приобретения его чистых активов другим предприятием (покупателем) ликвидируется, то покупатель, начиная с даты приобретения, должен:

а) включить в отчет о финансовых результатах доходы и расходы о приобретении предприятия;

б) отразить в балансе активы и обязательства приобретенного предприятия и какой-либо гудвилл, возникающий в результате приобретения.

В случае приобретения контрольного пакета акций (капитала) другого предприятия покупатель, начиная с даты приобретения, должен отражать приобретенные акции (долю в капитале) в составе финансовых инвестиций.

Приобретение отражается в учете по стоимости, которая является суммой уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Если приобретение осуществляется путем передачи других активов или принятия на себя обязательства, то стоимость равна справедливой стоимости (на дату приобретения) активов или обязательств, предоставленных покупателем в обмен на контроль за чистыми активами другого предприятия, увеличенной на сумму расходов, непосредственно связанных с приобретений.

Приобретенные покупателем идентифицированные активы и обязательство признаются отдельно на дату приобретения и отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость приобретенных идентифицированных активов и обязательств определяется в порядке, приведенном в приложении к настоящему Положению (стандарту).

Если приобретение осуществляется поэтапно (например, путем последовательного приобретения акций), то каждая операция отражается отдельно по справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств, а стоимость отдельных инвестиций поэтапно сравнивается с долей покупателя в справедливой стоимости идентифицированных активов и обязательств, приобретенных на каждом этапе.

Первоначальная (балансовая) стоимость гудвилла уменьшается ежемесячным равномерным начислением амортизации в течение срока полезного его использования, но не более 20 лет.

Срок полезного использования гудвилла определяется с учетом:

а) прогнозированного срока деятельности предприятия;

б) нормативно-правовых актов или контрактов, влияющих на срок полезного использования;

в) изменения спроса на продукцию (работы, услуги) предприятия и т.п.

Если гудвилл на конец года не соответствует признакам актива, то он списывается с включением остаточной стоимости в расходы.

Если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется с исчисляемыми убытками в будущем, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом равномерно в течение периода образования таких убытков.

Если деятельность приобретенного предприятия прогнозируется в будущем без убытков, то стоимость отрицательного гудвилла признается доходом:

а) в сумме, не превышающей справедливой стоимости приобретенных немонетарных активов, -- равномерно в течение оставшегося срока полезного использования (амортизации) приобретенных необоротных активов;

б) в сумме, превышающей справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, -- в периоде приобретения.

Стоимость отрицательного гудвилла на дату баланса отражается в статье «Другие необоротные активы» отрицательной величиной.

Учет слияния предприятий.

Расходы, связанные со слиянием предприятий (регистрационные, информационные, консультационные и т.п.), признаются расходами того периода, в течение которого они были осуществлены.

Показатели финансовой отчетности объединяющихся предприятий включаются в финансовую отчетность объединенных предприятий за период, в котором происходит слияние, и за предыдущий период.

Объединенное предприятие отражает активы, обязательства и собственный капитал объединенного предприятия по их балансовой стоимости с учетом изменения учетной политики (если это произошло).

Внутренняя задолженность и результаты операций между объединенными предприятиями исключаются при составлении финансовой отчетности объединенного предприятия.

2.9 Консолидированная финансовая отчетность

Приказом Министерства финансов Украины от 30.07.1999 г. № 176 утверждено Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность», зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 12.08.1999 г. под № 553/3856.

Консолидированную финансовую отчетность представляет материнское предприятие.

Материнское предприятие, являющееся дочерним предприятием другого предприятия, не представляет консолидированную финансовую отчетность при условии:

а) если оно полностью принадлежит другому предприятию;

б) согласия владельцев доли меньшинства.

В консолидированную финансовую отчетность включают показатели финансовой отчетности всех дочерних предприятий, за исключением показателей финансовой отчетности тех дочерних предприятий, которые не включаются по причинам, указанным в пункте 7 настоящего Положения (стандарта).

Показатели финансовой отчетности дочернего предприятия не включаются в консолидированную финансовую отчетность, если:

а) контроль дочернего предприятия является временным, поскольку оно было приобретено и содержится только в целях его последующей продажи в течение краткосрочного периода;

б) дочернее предприятие осуществляет деятельность в условиях, ограничивающих его способность передавать средства материнскому предприятию. Активы таких дочерних предприятий отражаются как финансовые инвестиции в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции».

Финансовая отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий, используемая при составлении консолидированной финансовой отчетности, составляется за тот же отчетный период и на ту же дату баланса.

Консолидированную финансовую отчетность составляют по финансовой отчетности группы предприятий с использованием единой учетной политики для подобных операций и других событий при сходных обстоятельствах. Если при составлении консолидированной финансовой отчетности невозможно применить единую учетную политику, то об этом сообщается в примечаниях к консолидированной отчетности.

Порядок составления консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется путем упорядоченного прибавления показателей финансовой отчетности дочерних предприятий к аналогичным показателям финансовой отчетности материнского предприятия. Состав и формы финансовой отчетности определены Положениями (стандартами) бухгалтерского учета 1--5.

При составлении консолидированной финансовой отчетности могут не приводиться статьи (строки) форм финансовой отчетности, по которым у группы предприятий отсутствуют показатели (кроме случаев, если такие показатели были в предыдущем отчетном году), и подлежат исключению:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9