Облік нематеріальних активів

У Балансі нематеріальні активи відображаються наступним чином (табл. 3.3):

Таблиця 3.3

Взаємозв'язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу,
за якими відображаються нематеріальні активи
(крім суб'єктів малого підприємництва та іноземних представництв)

3. Облік придбання (створення) нематеріального активу.

Придбаний або одержаний нематеріальний актив (як і кожний інший актив) відображають у балансі, якщо існує вірогідність одержання майбутніх економічних вигод від його використання і вартість цього активу може бути достовірно визначена.

Нематеріальні активи надходять на підприємство в результаті:

Придбання:

за грошові кошти;

за бартером.

Одержання як внеску засновника до статутного фонду підприємства.

Самостійного виготовлення об'єкта нематеріальних активів.

Безоплатного одержання об'єкта нематеріальних активів.

Нематеріальний актив, одержаний у результаті розробки , відображають у балансі за умов, що підприємство має:

намір, технічну спроможність і ресурси для доведення нематеріального активу до стану придатності для реалізації або використання;

можливість одержання майбутніх економічних вигод від його реалізації або використання;

можливість одержання майбутніх економічних вигод від його реалізації або використання;

інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних із його розробкою.

Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям визнання, витрати, пов'язані з його придбанням або створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони здійснювалися, без визнання таких витрат у майбутнього нематеріальним активом.

Не визнаються активом і відображаються у витратах того звітного періоду, протягом якого вони здійснювалися, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Не визнаються активом і відображаються у витратах того звітного періоду, протягом якого вони здійснювалися:

витрати на дослідження:

витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім одержаних торгових знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають компенсації, та інших витрат, які безпосередньо пов'язані з його придбанням і доведенням до стану придатності для використання за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первісної вартості нематеріальних активів, які придбано (створено) цілком або частково за рахунок банківського кредиту.

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в результаті обміну на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, первісною вартістю нематеріального активу, одержаного в обмін на подібний об'єкт, є його справедлива вартість, а різницю включають до фінансових результатів (витрат) звітного періоду.

Первісна вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їхніх еквівалентів, яку було передано (одержано) під час обміну.

Первісною вартістю безоплатно одержаних нематеріальних активів є їхня справедлива вартість на дату одержання.

Первісною вартістю нематеріальних активів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається їхня справедлива вартість, узгоджена засновниками (учасниками) підприємства.

Нематеріальні активи, одержані внаслідок об'єднання підприємств, оцінюються за їхньою справедливою вартістю.

Первісна вартість окремого об'єкта нематеріальних активів, оплачених загальною сумою, визначається розподілом сплаченої суми пропорційно справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, складається з прямих витрат на оплату праці, прямих матеріальних витрат, інших витрат, які безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій).

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням цих активів і підвищенням їхніх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню початково очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, включають до витрат звітного періоду.

Витрати, що здійснюються для утримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання початково визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включають до витрат звітного періоду.

Відображення операцій, пов'язаних із нематеріальними активами, на рахунках бухгалтерського обліку наведено в таблиці (1).

4. Облік переоцінки нематеріальних активів.

Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки окремого об'єкта нематеріального активу переоцінюють усі інші активи групи, до якої належить цей нематеріальний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку).

Активний ринок - ринок, який характеризується тим, що предмети, які продаються й купуються на ньому, є однорідними; у будь-який час можна знайти заінтересованих продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Якщо підприємство здійснило переоцінку об'єктів групи нематеріальних активів, то в майбутньому вони підлягають щорічній переоцінці.

Переоцінені первісна вартість і знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добутки на індекс переоцінки відповідно первісної вартості або зносу. Індекс переоцінки обчислюють діленням справедливої вартості переоцінюваного об'єкта на його залишкову вартість.

Суму дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів відображають у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі витрат звітного періоду, крім наведених нижче випадків.

Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об'єкта нематеріального активу під час чергової дооцінки вартості цього об'єкта включають до доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів та зазначеним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.

Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об'єктів нематеріальних активів під час чергової уцінки залишкової вартості цього активу спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу з включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів та зазначеним перевищенням до витрат звітного періоду.

Під час вибуття переоціненого раніше об'єкта нематеріальних активів перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта включають до нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

П Р И К Л А Д :

Відобразити в обліку суму дооцінки нематеріальних активів, якщо сума дооцінки балансової вартості становить 1 800 грн., а зносу - 700 грн.

У бухгалтерському обліку має бути зроблено такі проводки:

Дт 12 “Нематеріальні активи”

Кт 423 “Дооцінка активів” 1 800 грн.

Дт 423 “Дооцінка активів”

Кт 133 “Знос нематеріальних активів” 700 грн.

5. Облік зменшення корисності нематеріальних активів.

Втрати від зменшення корисності нематеріальних активів включають до витрат звітного періоду зі збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів, а для об'єктів, які відображено в обліку за переоціненою вартістю, - зі зменшенням переоціненої вартості.

Якщо причини зменшення корисності об'єкта нематеріальних активів перестали існувати, втрати від зменшення корисності об'єкта за попередні періоди вилучають на відповідну суму методом “сторно” з суми витрат звітного періоду та із суми зносу об'єкта нематеріальних активів. Для об'єктів нематеріальних, відображених в обліку за переоціненою вартістю, втрати від зменшення їх корисності включають до доходів зі збільшенням переоціненої вартості об'єкта нематеріальних активів.

П Р И К Л А Д :

Відобразити в обліку втрат від зменшення корисності об'єктів нематеріальних активів, обчислених за переоціненою вартістю, якщо сума втрати переоціненої вартості - 200 грн., а сума зносу - 45 грн.

У бухгалтерського обліку має бути зроблено такі проводки:

Дт 975 “Уцінка необоротних активів

і фінансових інвестицій” 200 грн.

Кт 12 “Нематеріальні активи”

ДТ 133 “Знос нематеріальних активів”

Кт 12 “Нематеріальні активи” 45 грн.

6. Облік вибуття нематеріальних активів.

Нематеріальний актив списують з балансу в разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості одержання підприємством у майбутньому економічних вигод від його використання.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначають як різницю між доходом від вибуття (за відрахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) та їхньою залишковою вартістю.

Усі господарські операції з обліку нематеріальних активів схожі на аналогічні операції з обліку основних засобів. Кореспонденція рахунків також є практично ідентичною, лише замість рахунка 10, субрахунків 131, 152, які використовувалися в обліку основних засобів, для обліку операцій з нематеріальними активами використовують рахунок 12, субрахунки 133, 154.

Нижче наведено приклади операції з вибуття нематеріальних активів.

П Р И К Л А Д :

Підприємство передало (реалізувало) за 15 000 грн. (ПДВ - 2 500 грн.) право користування майном, первісна вартість якого - 13 000 грн., знос - 500 грн. Відобразити ці операції на рахунках бухгалтерського обліку.

У бухгалтерському обліку має бути зроблено такі проводки (табл.)

7. Облік інвентаризації НМА.

Необхідно пам'ятати, що в умовах конкуренції та високої цінності нематеріальних активів керівництво підприємства повинно приймати заходи для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності.

Наприклад, стосовно промислових таємниць або „ноу-хау” необхідно обов'язково призначити осіб, які б відповідали за збереження інформації, що містить „ноу-хау”; обмежити коло осіб, які мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, які зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення з „ноу-хау” тощо.

Одним з шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.

Інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 № 69.

При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити:

1) документальне оформлення нематеріальних активів;

2) наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об'єктів;

4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи „ноу-хау”;

5) перевірка правильності нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме:

– рахунків за „ноу-хау” відповідно до договору власника;

– договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

– рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудволу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

– рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

– патенту на винахід;

– свідоцтва на знак для товарів і послуг;

– патенту на промисловий знак;

– патентів на сорт рослин або породу тварин;

– авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі;

та інших.

На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.

По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 8.1):

Таблиця 8.1

8. Амортизація нематеріальних активів.

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який установлює підприємство під час визнання цього об'єкта активом (зарахування на баланс), але не більш як 20 років.

Визначаючи строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів, беруть до уваги:

строки корисного використання таких активів;

передбачуваний моральний знос;

правові та інші подібні обмеження щодо строків його використання й інші чинники.

Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно, виходячи з умов одержання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації із застосуванням відповідних методів нарахування здійснюється згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”.

Під час розрахунку амортизованої вартості ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім таких випадків:

якщо існує безвідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;

якщо ліквідаційну вартість можна визначити на підставі інформації існуючого активного ринку й очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку його корисного використання цього об'єкта.

Нарахування амортизації починають з місяця, наступного за тим, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняють з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Строк корисного використання нематеріального активу і метод його амортизації переглядають наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов одержання майбутніх економічних вигод.

Амортизацію нематеріального активу нараховують, виходячи з нового методу нарахування і нового строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.

П Р И К Л А Д :

05.05.1997 р. ВАТ придбало в іноземного партнера “Р” програмне забезпечення для трансформування своєї бухгалтерської звітності у фінансову звітність за міжнародними стандартами. Ціна придбання - 15 000 дол., або 58800 грн. (за офіційним курсом 3,92 грн. За 1 дол.), у т.ч. ПДВ - 9800 грн. Крім того, сплачено 1200 грн. (у т.ч.ПДВ - 200 грн.) за підготовку бухгалтера до користування цим програмним забезпеченням. Строк корисного використання програмного забезпечення початково було визначено з урахуванням морального старіння програм такого класу - 5 років. Щоквартально ВАТ виплачує фірмі “Р” 600 грн. за сервісне обслуговування цієї програми ( у т.ч. ПДВ - 100 грн.).

У балансі ВАТ на 31.12.1997 р. необхідно відобразити нематеріальний актив, собівартість якого становить 58800-9800=49000 грн. Витрати на підготовку бухгалтера в сумі 1000 грн. (1200-200) і на сервісне обслуговування програмного забезпечення - (600-100)х4=2000 грн. слід відобразити у Звіті про фінансові результати за 1999 рік у статті “Адміністративні витрати”, оскільки вони не є матеріальними активами:

Дт 92 Кт 133

Наприкінці року ВАТ нарахувало методом прямолінійного списання амортизацію, виходячи з визначеного строку корисного використання програмного забезпечення:

49000:5=9800 грн.

Таким чином, балансова вартість програмного забезпечення на 31.12.1999 р. становила: 49000-9800=39200 грн.

На початку 1998 року стало відомо, що з 2000 року запроваджуються національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які хоч і не суперечать МСБО, але мають певні особливості. Тому керівництво ВАТ прийняло рішення про скорочення строку корисного використання цього активу з 5 до 3 років. З огляду на це, балансову вартість нематеріального активу необхідно рівномірно розподілити протягом двох років, що залишилися до кінця переглянутого строку корисного використання програмного забезпечення:

VI. В И С Н О В О К

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики.

Головні висновки з даної роботи полягають у наступному:

1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як:

– відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

– корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) і в управлінні самою фірмою (підприємством);

– перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С)БО 8 та Інструкції № 291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 „Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.

3. Доводиться визнати, що об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.

4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об'єкт обліку можна згрупувати, виходячи з таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо.

5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальні активи” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Права користування природними ресурсами” тощо.

7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути:

– розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів;

– надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів.

та інші.

YII. Список використаної літератури