Аудит основных средств

Право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК). В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты на приобретение зданий, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, находящееся в собственности организации здание может быть принято к учету в качестве объекта основных средств.

Включение здания в состав ОС и ввод его в эксплуатацию оформляются по форме № ОС-la «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. В данной форме, кроме прочего, указываются номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость.

Сумма НДС, предъявленная организации продавцом и уплаченная ему при приобретении здания, подлежит вычету после принятия на учет здания в качестве объекта ОС на основании счета-фактуры, выставленного продавцом (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК).

В то же время организация вправе начислять амортизацию по фактически эксплуатируемым объектам ОС в общем порядке до момента государственной регистрации и принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету по счету 01. Суммы амортизации, начисленные на основании справки о стоимости объекта, отражаются в бухгалтерском учете в данном случае по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости ОС для целей исчисления налога на имущество предприятий. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Согласно подп. 40 п. 1 ст. 264 НК платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. А в соответствии с разъяснениями, содержащимися в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК, расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

Таким образом затраты, связанные с государственной регистрацией прав, признаются расходом в налоговом учете, а в бухгалтерском отражаются в составе вложений во внеоборотные активы.

Лизинговые операции с объектами основных средств

Правоотношения сторон, вытекающие из договора лизинга, регулируются § 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК. Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее -- Закон о финансовой аренде).

Согласно п.8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее -- Указания об отражении операций по договору лизинга), утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, и Инструкции по применению Плана счетов в случае, -- если договором лизинга предусмотрено, что до истечения срока договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, его стоимость учитывается у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, предусмотренной договором лизинга.

Согласно п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Аналогично в целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями указанного договора (п. 7 ст.258 НК).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей. Согласно п. 11 Указаний об отражении операций по договору лизинга при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается лизингополучателем с забалансового счета 001. Одновременно в бухгалтерском учете лизингополучателя производится запись этой стоимости по дебету счета 01 и кредиту счета 02. Таким образом, по окончании срока договора лизинга и при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей на балансе лизингополучателя отражается основное средство, остаточная стоимость которого по данным бухгалтерского учета равна нулю.

В целях налогового учета данное оборудование не включается в состав амортизируемого имущества, поскольку его стоимость уже погашена путем признания в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лизинговых платежей (п. 1 ст. 256, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК).

Модернизация объектов основных средств

Изменение первоначальной стоимости ОС, с которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14,27 ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта ОС увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию ОС отражаются по дебету счета 08 в данном случае в корреспонденции со счетом 60. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

Срок полезного использования по модернизированным объектам ОС пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению Минфина России, пересмотр срока полезного использования является правом налогоплательщика (см. письмо Минфина России от 04.08.2003 № 04-02-05/3/65 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

Сумма НДС по принятым у подрядчика работам отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выполненной модернизации, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату подрядчику после включения затрат по модернизации в стоимость ОС с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 1,5 ст. 172 НК).

В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся такие, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК).

Согласно п. 2 ст. 257 НК затраты на модернизацию объекта ОС в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости так же, как и в бухгалтерском учете. При этом в соответствии с п. 1 ст. 258 НК налогоплательщику предоставлено право увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизация основных средств

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001, стоимость объектов основных средств (ОС) погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Амортизационные отчисления по объекту ОС начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права (п. 4.6 ПБУ 6/97). При этом выбранный способ начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования объекта ОС (п. 4.2 ПБУ 6/97).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту ОС при принятии его к бухгалтерскому учету. Этот срок определяется исходя из следующих условий: ожидаемого срока использования этого объекта (в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью); ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативных правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды). Таким образом, по одинаковым объектам ОС организация для целей бухгалтерского учета вправе установить разный срок полезного использования исходя из перечисленных выше условий.

Кроме того, при определении срока полезного использования приобретенных ОС с целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация может воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее -- Классификация ОС, включаемых в амортизационные группы), утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

С 2001 г. порядок формирования в бухгалтерском учете информации об ОС организации регулируется ПБУ 6/01. В нем не предусмотрено изменение порядка начисления амортизации по объектам ОС, приобретенным до 01.01.2001.

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по указанным объектам ОС организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 01.01.2002 с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК. Кроме того, налоговым законодательством определено, что независимо от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Таковым признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК и учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Таким образом, срок полезного использования для целей исчисления налога на прибыль также определяется по каждому объекту, и организация вправе установить по двум однотипным объектам различный срок полезного использования в пределах сроков, принятых для данной амортизационной группы. Кроме того, по разъяснениям МНС России, приведенным в разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК, дополнительного обоснования для выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

При линейном способе учета годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

В связи с вступлением в силу с 2003 г. ПБУ 18/02 организация обязана отражать взаимосвязь показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК на основании Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, на 01.01.2002 выделяются налогоплательщиком в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая записывается в состав расходов в целях налогообложения прибыли равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет, начиная с 01.01.2002 (подп. 2 п. 1 ст. 322 НК).

Выбытие основных средств

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 7 ПБУ 9/99).

При выбытии объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит -- сумма накопленной амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91, субсчет 91-2, поскольку является операционным расходом в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации, в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).

При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Выбытие по товарообменным операциям

Согласно п. 1 ст. 781 ГК заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре о возмездном оказании услуг.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, являются для организации операционными доходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91, субсчет 91-1. Поступления от продажи основного средства отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 62.

В соответствии с п. 10.1,6.3 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Величину данной стоимости устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Реализация объекта ОС является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК). При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК, без включения НДС (п. 2 ст. 154 НК).

В соответствии с п. 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Величину данной стоимости устанавливают исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им услуги суммы налога исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от продаж, в том числе ОС, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные ОС и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК). Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК (п. 4 ст. 274 НК).

При реализации объектов ОС налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Расходы на информационные услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК).

Поскольку п. 2 ст. 170 и гл. 25 НК не предусматривают соответствующее включение и порядок отнесения в состав расходов, принимаемых к учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, разницы между суммой НДС, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, и суммой НДС, предъявленной исполнителем услуг, в оплату за которые передается данное имущество, считаем, что указанная разница в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается.

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском Учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал

Вкладом в уставный капитал (УК) общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее -- Закон об ООО)).

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК передача имущества в качестве вклада в УК не признается реализацией. В связи с этим такая передача не облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК). В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 170 НК не подлежат возмещению суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов ОС, используемых для операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК. В случае принятия указанных сумм НДС к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК).

При этом восстановление следует производить с части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК).

Если на момент передачи объект ОС для целей исчисления налога на прибыль является полностью самортизированным имуществом, сумма НДС, уплаченная поставщику передаваемого объекта ОС и принятая ранее к вычету, не подлежит восстановлению.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК).

Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при таком внесении у передающей стороны.

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 разницы, возникающие в результате непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, являются постоянными. Считаем, что в рассматриваемом случае разница, возникшая в результате непризнания для целей налогообложения дохода, связанного с появлением разницы в оценке объекта ОС, переданного в УК организации, также признается постоянной. Эта разница приводит к уменьшению налоговых платежей отчетного периода.

В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете организации на основании п. 7 ПБУ 18/02 по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 на отдельном субсчете, например 99-2, следует отразить сумму, на которую уменьшается сумма условного расхода по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли в соответствии с требованиями п. 20 ПБУ 18/02.

Списание полностью самортизировавшего имущества

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении ОС организации предназначен счет 01 «Основные средства». При выбытии объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит -- сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия ОС списывается со счета 01, субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Доходы и расходы от списания объектов ОС отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе операционных доходов и (или) расходов (п. 31 ПБУ 6/01). В рассматриваемом случае в составе расходов учитывается стоимость работ по Демонтажу, а в составе доходов -- рыночная стоимость оприходованных деталей, пригодных к дальнейшему использованию, включая стоимость деталей, требующих ремонта.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств учитываются в составе внереализационных расходов согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК.

Страницы: 1, 2, 3