Анализ бухгалтерской отчетности ООО "Бозал"

Перед началом проверки отчета о прибылях и убытках аудитор должен ознакомиться с положениями учетной политики, касающимися порядка признания доходов организации в качестве доходов от обычных видов деятельности. Для этого он должен проанализировать, какие виды деятельности в соответствии с учетной политикой отнесены организацией к основным, и проверить правильность классификации доходов и расходов по отчету.

Аудитор должен проверить арифметические подсчеты. Для подтверждения достоверности и точности определения показателей отчетной формы сверяется тождественность показателей «За отчетный год» данным Главной книги и регистров аналитического учета по счетам учета доходов и расходов.

Проверка формирования показателей по строкам «Прочие доходы», «Прочие расходы» должна быть направлена и на подтверждение достоверности состава этих расходов.

Важно обратить внимание на соблюдение принципа существенности п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99
(утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999г. №43н) (с изменениями от 18 сентября 2006г.)., согласно которому доходы и расходы должны приводиться обособленно, если они существенны (показатель может быть признан существенным, если его сумма по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%). При формировании показателей отчета о прибылях и убытках следует:

при отражении видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показывать в отчете соответствующую каждому виду часть расходов;

графу 4 заполнять на основании данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов;

доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности отражать обособленно в виде расшифровки к строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг» или в приложении к отчету.

В акционерных обществах аудитору необходимо проверить информацию, приведенную справочно к отчету о прибылях и убытках (это касается справки о сумме дивидендов, которые приходятся на одну привилегированную акцию). Также проверяется соответствие требованиям Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. приказом Минфина РФ от 21 марта 2000г. №29н)..

Проведенные процедуры проверки формирования показателей отчета о прибылях и убытках позволяют аудитору подтвердить достоверность данных, формирующих прибыль. Данные отчета используются для проведения анализа финансовых результатов.

Отметим, что при проверке правильности составления отчета о прибылях и убытках необходимо учитывать, что:

по стр.200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отражаются суммы, сформированные по счету 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

по стр.141 «Отложенные налоговые активы» - обороты по кредиту счета 77 за вычетом дебетовых оборотов;

если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то аудитор должен просмотреть, что стр.142 «Отложенные налоговые активы» отрицательная и вписана в отчет о прибылях и убытках в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он должен быть учтен со знаком «минус».

В российской бухгалтерской отчетности пояснения к ней представляются в двух видах документов: формализованных таблицах и пояснительной записке.

В формализованных таблицах представляются формы отчетности №3-5.

Отчет об изменениях капитала раскрывает дополнительные данные об изменениях в капитале и дает пояснения к статьям бухгалтерского баланса раздела «Капитал и резервы».

Показатели отдельных видов капитала, резервов предстоящих расходов, оценочных резервов на начало и конец года и оборотов за год, их увеличение и использование за отчетный период проверяются на соответствие данным Главной книги и регистров синтетического учета по соответствующим счетам. Особое внимание следует уделить проверке изменения капитала, где раскрывается информация об источниках его увеличения на конец отчетного года, а также о причинах уменьшения капитала.

Аудитор должен провести проверку правильности расчета показателя «Чистые активы» В соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. приказом Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003г. №10н, 03-6/пз).. Затем аудитору следует сравнить величину чистых активов с величиной уставного капитала и требованиями применимых нормативных актов.

Если будет выявлено, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала (или его минимальной величины), аудитор должен рассмотреть вероятность подачи иска о ликвидации организации и вопрос о необходимости модификации аудиторского заключения путем выражения сомнения в непрерывности деятельности аудируемой организации.

В ходе аудита Отчета о движении денежных средств аудитор проверяет правильность представленной информации по всем видам деятельности, а также увязку показателей остатков денежных средств на начало и конец отчетного года по отчету о движении денежных средств с показателями бухгалтерского баланса. Отметим, что если организация имела остатки валюты на валютном счете или в кассе на начало года, то равенства между показателями бухгалтерского баланса по строке «Денежные средства» и отчета о движении денежных средств не будет. Это связано с тем, что при наличии (движении) денежных средств в иностранной валюте информация о движении валюты по каждому ее виду формируется применительно к отчету, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности, а затем полученные показатели суммируются по каждой строке с показателями по рублевым оборотам. Возникающая разница между остатками денежных средств отражается в отчете и балансе отдельной строкой «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю».

Проверка формирования показателей проводится с использованием данных регистров синтетического и аналитического учета по счетам учета денежных средств, а также приложенных первичных документов, отражающих содержание операции. Аудитор и здесь использует процедуру арифметических подсчетов для подтверждения данных отчетных форм.

Анализ денежных потоков по видам деятельности позволяет аудитору:

оценить возможность организации направлять денежные средства на поддержание хозяйственного процесса и выявить тенденции, вызванные наращиванием производственных мощностей, - по данным денежных потоков текущей деятельности;

определить, насколько будущие производственные мощности смогут поддерживать сложившийся уровень текущей деятельности, - по данным денежных потоков инвестиционной деятельности.

Пояснительная записка является структурным элементом годового бухгалтерского отчета. В ней приводятся данные, не нашедшие отражения в формах годовой бухгалтерской отчетности.

В настоящее время форма и последовательность представления информации в пояснительной записке строго не регламентированы. Каждая организация самостоятельно определяет необходимость показа дополнительной информации, характеризующей результаты и условия ведения деятельности.

Организации, публикующие свою отчетность, должны раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями. Требования о раскрытии информации содержатся практически в каждом из положений по бухгалтерскому учету.

В заключение данного параграфа отметим, что аудиторы всегда подвергают себя большому риску при аудите бухгалтерской отчетности у непорядочных клиентов. Обычно представители руководящего персонала экономического субъекта не являются злостными мошенниками, но аудитору следует учитывать мотивацию их действий [39].

2.2 Основные этапы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

Перечислим основные этапы выполнения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности [38]:

1. До заключения договора:

1.1. проведение экспертизы (анкетирование) организации-клиента;

1.2. определение необходимого количества времени для проведения аудита по результатам экспертизы;

1.3. определение стоимости аудита;

1.4. направление клиенту письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

2. Заключение договора.

3. Определение объема аудита, составление плана аудита.

4. Сбор аудиторских доказательств.

5. Оформление рабочих документов.

6. Обобщение выводов, составление аудиторского заключения и письменной информации руководству экономического субъекта.

7. Передача исходящих документов для внутрифирменного контроля.

8. Передача итоговых документов исполнительному органу экономического субъекта.

9. Формирование «Досье клиента».

С другой стороны, работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

На ознакомительном этапе аудита необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности. В частности, перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.

В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить [26]:

сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховых расходов ремонтной мастерской, исчислена ли себестоимость услуг вспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждому производству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 «Вспомогательные производства»;

распределены ли расходы будущих периодов, сделана ли корректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты ли счета 97 «Расходы будущих периодов» (по затратам, относимым на издержки текущего года), 25 «Общепроизводственные расходы»;

исчислена ли себестоимость продукции основных отраслей производства и списаны ли выявленные отклонения, сделана ли корректировка затрат и закрыты ли субсчета к счету 20 «Основное производство»;

произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (по субсчетам собственно обслуживающих производств);

списаны ли затраты по завершенным процессам и сделаны ли корректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основные средства;

определены ли финансовые результаты, сделаны ли корректировочные записи и закрыты ли счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»;

распределена ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и закрыт ли счет 99 «Прибыли и убытки».

На основном этапе аудита бухгалтерской отчетности необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:

их соответствие требованиям нормативных документов;

наличие всех установленных форм;

полнота их заполнения;

присутствие необходимых реквизитов.

Кроме того, осуществляется арифметический контроль показателей и проверяется их взаимозависимость.

При анализе достоверности показателей аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:

отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;

оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

Заключительный этап аудита бухгалтерской отчетности организации включает формирование пакета рабочих документов аудитора, составление аудиторского отчета и представление его совместно с рабочей документацией руководителю группы.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения [41].

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и пассивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ аудиторской организации от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить такое мнение в одной из установленных настоящим порядком форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

В заключение данного параграфа определим типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:

показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);

допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;

отсутствует взаимоувязка отдельных показателей различных форм отчетности;

неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;

неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности;

нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности;

неверно отнесены расходы к прочим;

неверно отнесены доходы к прочим.

2.3 Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности

Объектом аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности выступает как бухгалтерская (финансовая) отчетность, так и бухгалтерский учет. По итогам аудита аудитор выражает мнение о соответствии ведения учета общепринятым принципам и правилам (в России - законодательству) и о достоверности (отсутствии существенных искажений) бухгалтерской отчетности. Поэтому для внутренних пользователей результаты аудита имеют значение не только как подтверждение надежности фирмы, но и как оценка качества работы бухгалтерии и системы внутреннего контроля учетной информации. Для внешних пользователей наибольший интерес представляют выводы аудитора в отношении бухгалтерской отчетности, поскольку она публична в противовес данным учета (содержащимся в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности), которые составляют коммерческую тайну п.4 ст.10 Федерального закона №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»., т.е. не могут разглашаться без соответствующего решения собственников или в случаях, предусмотренных законодательством (в основном процессуальными кодексами). Однако сказанное не означает, что мнение аудиторов об учете не представляет интереса для внешних пользователей аудиторского заключения и бухгалтерской отчетности [27].

В соотношении учета и отчетности (вплоть до каждой строки по отдельности) могут сложиться следующие сочетания:

учет достоверен, а отчетность - нет;

учет не достоверен, а отчетность достоверна (т.е. механизм раскрытия информации в отчетности позволяет нивелировать учетные искажения);

не достоверны ни учет, ни отчетность.

В последнем случае могут быть обнаружены как взаимосвязанные искажения (неверный учет и, как следствие, неверная отчетность по объекту), так и автономные искажения (когда неверный учет должен был породить одну ошибку, а на самом деле процедура раскрытия информации в отчетности привела к другой ошибке), а также искажения смешанного характера.

При анализе искажений необходимо выделять преднамеренные и случайные (непреднамеренные). Опыт аудитора и аналитика финансовой отчетности позволяет выдвинуть достаточно правомерные гипотезы о причинах искажений и соответственно о вероятности их возникновения в будущем.

Внимательный пользователь аудиторского заключения может на основе оценки соотношений областей искажений сделать выводы о политике руководства и собственников в отношении учета и отчетности, о качестве управления, о направлениях развития фирмы как по планам ее инсайдеров, так и с учетом собственных прогнозов аналитиков (например, на основе ожидаемого поведения рынка, если аналогичные выводы сделают многие пользователи отчетности).

Поэтому направления сбора аудиторских доказательств в международной практике получили название «утверждения» (assertions). Это - утверждения, которые в явной или неявной форме делают менеджмент аудируемого лица и которые отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В целом утверждения фиксируют мнение, что финансовая отчетность составлена и представлена надлежащим образом. В российской практике аналогичное понятие получило название «предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности» П.13 Федерального правила (стандарта) №5 «Аудиторские доказательства» (с изменениями от 7 октября 2004г.).. Таких предпосылок семь: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

К элементам финансовой отчетности согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности относятся: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Аналогичные показатели предусмотрены и российскими стандартами учета и отчетности, поскольку эти элементы отражают реальные хозяйственные процессы. Аудитор должен использовать утверждения для классов операций, остатков по счетам, а также представления и раскрытия в достаточных деталях, чтобы сформировать основу для оценки рисков существенного нераскрытия, а также для планирования и проведения последующих аудиторских процедур.

Классификация утверждений по областям их использования представлена в таблице 2.1.

Аудитор может использовать утверждения, как показано в таблице 1, или может выразить их иначе, обеспечив охват все аспектов, описанных в этой таблице, в частности:

аудитор может использовать комбинацию утверждений об операциях и событиях с утверждениями об остатках по счетам;

может не быть отдельного утверждения, связанного с «отсечением» операций и событий, когда утверждения возникновения и полноты включают соответствующее рассмотрение записи операций в верном учетном периоде.

В зависимости от объекта проверки аудиторские процедуры подразделяются на тесты контроля (в отношении средств внутреннего контроля) и процедуры по существу (в отношении поиска существенных ошибок в учете и финансовой отчетности). В зависимости от действий аудитора можно выделить виды аудиторских процедур, представленные в таблице 2.2.

Таблица 2.1 - Классификация и интерпретация проверяемых аудитором утверждений в отношении финансовой отчетности

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8